HD:2013:59
Skattebedrägeri – Grovt skattebedrägeri
Ne bis in idem – Skatteförhöjning
Lis pendens
Viktigt! Det här är en inofficiell översättning.
Diarienr: R2012/5
Föredragning: 18.6.2013
Givet: 5.7.2013
Liggare: 1531
Högsta domstolen har i avgörandet HD:2010:45 och i avgöranden som givits därefter ansett att en skatteförhöjning utgör hinder för att pröva ett åtal om skattebrott som avser den gärning vilken förorsakat förhöjningen endast ifall avgörandet om skatteförhöjningen blivit slutligt innan åtalet blev anhängigt.
Högsta domstolen frångick denna tolkning genom att anse att ett hinder för att pröva ett åtal om skattebedrägeri under nämnda förhållanden föreligger redan då beslutanderätt om en skatteförhöjning utövats i beskattningsförfarandet antingen genom att en skatteförhöjning blivit påförd eller genom att man avstått från att påföra en förhöjning. (Omröstn.)
Jfr HD 2010:45 HD 2010:46
GL 21 § 2 mom.
Förstärkt avdelning
Behandlingen av målet i de lägre domstolarna
Åtalet i Helsingfors tingsrätt
Åklagaren yrkade att A skulle straffas bl.a. för grovt skattebedrägeri (åtalspunkt 1, gärningstid 31.10.2002 – 31.10.2004) eftersom A, som drev en drev en pizzeriafirma, på det i åtalet närmare beskrivna sättet i syfte att undandra skatt hade underlåtit att fullgöra en sådan skyldighet som hade föreskrivits för beskattningen och som hade betydelse för bestämmandet av skatten skulle bestämmas. Därtill hade A gett myndigheterna oriktiga uppgifter om de omständigheter som påverkade bestämmandet av skatt. A:s förfarande hade fått till stånd att en alltför låg skatt hade bestämts. Skatteförvaltningen förenade sig i åklagarens straffyrkande.
Tingsrättens dom 24.9.2010
Tingsrätten konstaterade att det i målet var ostridigt att skattemyndigheten i administrativ ordning hade påfört A skatteförhöjningar för skatteåren 2001, 2002 och 2003 på grund av det förfarande som avsågs i åtalet.
Högsta domstolen hade i sitt avgörande HD 2010:45 konstaterat att tillämpningen av det s.k. ne bis in idem-förbudet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen förutsatte att det tidigare avgörandet hade blivit slutligt innan det senare förfarandet inleddes. Ett avgörande skulle anses slutligt när det inte längre kunde överklagas med ordinarie rättsmedel efter att tiden för överklagande hade löpt ut. Frågan om avgörandet skulle anses slutligt skulle bedömas enligt tidpunkten då brottmålet blev anhängigt.
Beskattningsärenden överklagades genom rättelseyrkande, som den skattskyldige alltid kan framställa inom fem år räknat från ingången av året efter att beskattningen avslutades. I föreliggande mål var det fråga om A:s inkomstbeskattning för skatteåren 2001, 2002 och 2003. Tidsfristerna för rättelseyrkandena var således 31.12.2007, 31.12.2008 och 31.12.2009.
I målet var det ostridigt att A 31.12.2007 hade framställt rättelseyrkande beträffande samtliga nämnda skatteår. Skatterättelsenämnden hade genom sina beslut 9.11.2009 förkastat samtliga rättelseyrkanden. Åklagarens yrkande på straff för grovt skattebedrägeri hade blivit anhängigt 17.12.2008. Beskattningsavgörandet med anledning av rättelseyrkandet hade således inte blivit slutligt för något av skatteåren innan brottmålet blev anhängigt.
Den skattskyldige hade möjlighet att överklaga rättelsenämndens beslut inom 60 dagar hos förvaltningsdomstolen. A hade inte använt sig av denna möjlighet utan nöjt sig med rättelsenämndens beslut och beskattningsavgörandet hade blivit slutligt. Således hade avgörandena för skatteåren 2001, 2002 och 2003 blivit slutliga senast i januari 2010 när rättelsenämndens beslut inte hade överklagats.
A:s beskattningsärende hade blivit slutligt innan den egentliga straffprocessen inleddes. A hade dessutom redan i april 2005 betalat alla skatteförhöjningar som påförts och nöjt sig med skatterättelsenämndens avslagsbeslut. A kunde genom sitt förfarande anses ha försökt få ett slutligt avgörande i saken för egen del. Under dessa omständigheter ansåg tingsrätten att de skatteförhöjningar som påförts A hade blivit slutliga i sin helhet innan åtalet blev anhängigt.
Med stöd av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen avvisade tingsrätten av nämnda skäl åtalet för grovt skattebedrägeri.
Målet har avgjorts av tingsdomare Marko Lepistö och nämndemännen.
Helsingfors hovrätts dom 31.10.2011
Åklagaren besvärade sig till hovrätten och yrkade enligt ändrat åtal i första hand att A skulle dömas för grovt skattebedrägeri. I andra hand yrkade åklagaren att målet skulle återförvisas till tingsrätten.
Även Skatteförvaltningen besvärade sig till hovrätten och yrkade med hänvisning till åklagarens besvär och grunderna för dem i första hand att A i enlighet med åklagarens gärningsbeskrivning i besvärsskriften skulle dömas för grovt skattebedrägeri. I andra hand yrkade Skatteförvaltningen att målet skulle återförvisas till tingsrätten för ny handläggning.
Hovrätten anförde i sitt processuella avgörande att tingsrätten hade avvisat åtalet för grovt skattebedrägeri eftersom A:s skatteförhöjningar hade blivit slutliga innan den egentliga straffprocessen hade inletts.
I artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen fanns en bestämmelse om förbud mot att i samma stat lagföra eller straffa två gånger. Enligt artikelns första stycke fick ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsförordningen i denna stat. En liknande bestämmelse fanns även i artikel 14.7 i den internationella konventionen om medborgerliga och politiska rättigheter.
I rättspraxis hade ansetts att förbudet mot att lagföra eller döma två gånger i samma sak gällde enbart situationer där det första avgörandet var slutligt innan det senare förfarandet inleddes. Med ett slutligt avgörande kunde i det avseendet inte jämställas ett ärende som var anhängigt eller annars inte slutligt avgjort (HD 2010:45, 2010:46 och 2010:82).
Efterbeskattningsbesluten som gällde A hade givits 22.3.2005, i själva verket denna dag för skatteåren 2001 och 2002 och 30.3.2005 för skatteåret 2003. Besluten hade gällt skatteåren 2001 – 2003, för vilka A hade sökt ändring i administrativt förfarande. Skatteförhöjningarna hade blivit slutliga 8.1.2010 när Nylands skatterättelsenämnds beslut 9.11.2009 hade vunnit laga kraft. Åtalet i målet hade blivit anhängigt 17.12.2008. De skatteförhöjningar som A hade påförts hade således inte på det sätt som avses i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen blivit slutliga innan åtalet om grovt skattebedrägeri blev anhängigt. Utifrån rättspraxis kunde man inte tillmäta betydelse till det att skatteförhöjningarna hade blivit slutliga innan åtalet 27.5.2010 delgavs A, så som tingsrätten hade tolkat. Med beaktande av att A hade sökt ändring i administrativt förfarande beträffande samtliga skatteår, kunde inte enbart den omständigheten att skatteförhöjningarna helt hade betalats år 2005 medföra att skatteförhöjningarna hade blivit slutliga. I målet fanns det således inte hinder för att pröva åtalet om grovt skattebedrägeri. Tingsrätten borde således inte ha avvisat åtalet av de skäl som den hade anfört. Med beaktande av hur länge saken hade pågått och de olägenheter för parterna som dröjsmål skulle ge upphov till, tog hovrätten upp saken till direkt prövning.
Efter att ha prövat åtalet förkastade hovrätten av de skäl som den anförde i sin dom åtalet för grovt skattebedrägeri för tiden 31.10.2002 – 30.10.2003 eftersom det inte hade förelegat någon deklarationsplikt under denna tid. Till övriga delar ansåg hovrätten att A hade gjort sig skyldig till det grova skattebedrägeri som avsågs i åtalet.
Hovrätten dömde A för grovt skattebedrägeri (gärningstiden 31.10.2003 – 31.10.2004) och för ett annat brott till ett gemensamt villkorligt fängelsestraff.
Ärendet har avgjorts av hovrättsledamöterna Pirkko Kauppinen, Paula Salonen och Jukka Rainio.
Överklagandet i Högsta domstolen
A beviljades besvärstillstånd. A yrkade att åtalet för grovt skattebedrägeri förkastas eller att straffet sätts ned.
Åklagaren och Skatteförvaltningen bemötte besvären och yrkade att de förkastas.
Högsta domstolen gav A, åklagaren och Skatteförvaltningen möjlighet att yttra sig om vilken betydelse den ståndpunkt som Riksdagens grundlagsutskott tagit i utlåtandet 9 /2012 rd hade i det föreliggande målet i fråga om den s.k. ne bis in idem -regeln. A, åklagaren och Skatteförvaltningen gav begärda yttranden och A ett yttrande med anledning av åklagarens och Skatteförvaltningens yttranden samt åklagaren och Skatteförvaltningen yttranden med anledning av A:s yttrande.
Högsta domstolen sände dessutom till A, åklagaren och Skatteförvaltningen för kännedom en kopia av grundlagsutskottets utlåtande (GrUU 17/2013 rd) angående regeringens proposition till riksdagen med förslag till lag om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut samt till vissa lagar som har samband med den (RP 191/2012 rd).
Enligt beslut av högsta domstolens president avgjorde en förstärkt avdelning frågan om huruvida den skatteförhöjning som påförts A hindrade att skattebedrägeriåtalet mot honom prövades.
Den förstärkta avdelningens avgörande
Skäl
Frågeställningen
1. Nylands skatteverk har 22.3.2005 utifrån en skatteinspektion av A:s rörelse verkställt efterbeskattning för skatteåren 2001 och 2002 samt 30.3.2005 för skatteåret 2003. För skatteåret 2001 har genom skatteverkets beslut 140 000 mark (23 546,31 euro) lagts till A:s näringsinkomst och 7 000 mark (1 177,32 euro) påförts som skatteförhöjning. För skatteåret 2002 har 70 000 euro lagts till näringsinkomsten och 2 690 euro påförts som skatteförhöjning. För skatteåret 2003 har 39 572,98 euro lagts till näringsinkomsten och 1 900 euro påförts som skatteförhöjning.
2. Efter att A hade ansökt om rättelse beträffande samtliga skatteår har Nylands skatterättelsenämnd genom sitt beslut 9.11.2009 förkastat rättelseyrkandena. A har inte inom den tidsfrist som löpte ut 8.1.2010 överklagat rättelsenämndens beslut.
3. Åklagaren har i ett brottmål som blev anhängigt 17.12.2008 vid Helsingfors tingsrätt yrkat att A straffas för grovt skattebedrägeri. Åtalet har byggt på underlåtenhet att deklarera samma inkomster för vilka A hade påförts skatteförhöjningar. Tingsrätten har på de grunder som anfördes i dess dom ansett att efterbeskattningsbesluten har blivit slutliga redan innan den egentliga straffprocessen inleddes och avvisat åtalet. Hovrätten har däremot konstaterat att åtalet har väckts innan efterbeskattningsbesluten hade blivit slutliga 8.1.2010. Hovrätten har således prövat åtalet. Av anförda skäl har hovrätten förkastat åtalet beträffande skatteåret 2001 och till övriga delar dömt A till straff för grovt skattebedrägeri.
4. I Högsta domstolen är det fråga om innehållet i ne bis in idem -förbudet och om den tolkningsriktlinje som under de senaste åren följts i rättskipningen bör ändras i synnerhet med anledning av de tolkningar som riksdagens grundlagsutskott har anfört om förbudet. Frågan gäller huruvida man fortfarande ska följa principen att ne bis in idem -förbudet ska anses utgöra ett hinder enbart för konsekutiva förfaranden, dvs. när åtal för skattebrott väcks för samma gärning först när skatteförhöjningen har blivit slutlig, eller om prövning av åtalet förhindras redan av att ett skatteförhöjningsärende i samma sak är anhängigt samtidigt. I det senare fallet måste man bedöma frågan om den förhindrande effekten uppkommer redan när skatteförhöjningsärendet blir anhängigt, när beslut angående skatteförhöjningen meddelas eller när avgörandet om skatteförhöjningen blir slutligt.
Förbudet mot dubbel lagföring och bestraffning
5. Enligt artikel 4 punkt 1 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen får ingen lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan har blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsförordningen i denna stat (ne bis in idem -förbudet).
6. Högsta domstolens rådande tolkningsriktlinje har i hög grad påverkats av Zolotukhin-domen av Europeiska människorättsdomstolens stora kammare. I nämnda avgörande hade en administrativ sanktion vunnit laga kraft innan åtal hade väckts för samma gärning (Sergey Zolotukhin mot Ryssland 10.2.2009). Människorättsdomstolen har inte ännu uttryckligen tagit ställning till överklagande i ett brottmål där ett ärende angående en straffrättslig administrativ sanktion skulle ha varit anhängigt samtidigt som ett åtal för brott i samma ärende. Domstolen har dock konstaterat att en kränkning av de mänskliga rättigheterna har inträffat i ett fall där åtal för samma gärning samtidigt var anhängiga vid två domstolar och där ett annat straff hade bestämts efter att den första påföljden hade blivit slutlig (Tomasovié mot Kroatien 18.10.2011). Av detta avgörande som har fattats av en kammare framgår inte om avsikten har varit att ändra eller precisera stora kammarens riktlinjer i målet Zolotukhin.
7. Enligt artikel 50 i Europeiska stadgan om de grundläggande rättigheterna får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen. Bestämmelserna i grundstadgan gäller medlemsstaterna endast när de tillämpar unionsrätten. Enligt artikel 52.3 i stadgan om de grundläggande rättigheterna ska, i den mån som stadgan omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, dessa rättigheter ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen. Denna bestämmelse hindrar inte unionsrätten från att tillförsäkra ett mer långtgående skydd.
8. EU-domstolen har i avgörandet Åkerberg Fransson ansett att artikel 50 i stadgan hindrar en medlemsstat att för samma gärning först bestämma en skatterättslig, men till sin natur straffrättslig sanktion och därefter en straffrättslig sanktion (C-617/10 Hans Åkerberg Fransson, dom 26.2.2013). Enligt domskälen förutsätter ne bis in idem -principen att de åtgärder som redan vidtagits mot den tilltalade genom ett lagakraftvunnet avgörande är av straffrättslig karaktär (punkt 33). I domskälen konstateras dessutom att det är först när dessa förutsättningar uppfylls som artikeln i fråga hindrar att en och samma person lagförs för samma gärning (punkt 34).
9. Riksdagens grundlagsutskott har konstaterat att ne bis in idem -förbudet även anses ingå i bestämmelsen i 21 § 2 mom. i grundlagen om lagfästa garantier för rättvis rättegång (GrUU 9/2012 rd s. 3 och GrUU17/2013 rd s. 3). Förbudet måste beaktas, om för en och samma gärning kan följa såväl en administrativ sanktion av straffkaraktär som en straffrättslig påföljd.
Ståndpunkten i rättspraxis angående effekten av att samma ärende har gjorts anhängigt eller har avgjorts tidigare
10. Högsta domstolen har bl.a. i avgörandena HD 2010:45, 2010:46 och 2010:82 gjort en bedömning av tillämpningsområdet för ne bis in idem -förbudet utifrån Europeiska människorättsdomstolens rättspraxis. Beträffande påföljdens natur har Högsta domstolen ansett att ett ärende som gäller påförande av skatteförhöjning kan jämställas med ett brottmål och därför omfattas ne bis in idem -förbudet som ingår i Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter. Den förhindrande effekt som avses i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 kan således bli tillämplig när ett skatteförhöjningsärende och ett skattebedrägerimål aktualiseras i fråga om samma gärning.
11. Högsta domstolen har i avgörandet 2010:45 ansett att artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 och människorättsdomstolens rättspraxis fram till den tidpunkten hade förutsatt en tolkning enligt vilken det att ett skatteförhöjningsärende var anhängigt i administrativt förfarande skulle medföra ett likadant hinder som nationellt iakttas mellan rättegångar i brottmål (lis pendens). Högsta domstolen har i sitt avgörande dragit slutsatsen att den hindrande effekten uppkommer när skatteförhöjningsärendet är slutligt avgjort och enbart gäller brottmål som blir anhängiga därefter. En skatteförhöjning har blivit slutligt avgjord när beslutet inte längre inom en föreskriven tid får överklagas med ordinarie rättsmedel. Denna ståndpunkt har följts i rättspraxis efter avgörandet.
12. På motsvarande sätt har Högsta förvaltningsdomstolen i sitt avgörande HFD 2011:41 ansett att ne bis in idem -förbudet tillämpas när det första avgörandet är slutligt innan det senare avgörandet inleds, men inte i förfaranden som pågår parallellt.
13. I motiveringen till avgörandet 2010:45 har Högsta domstolen dessutom konstaterat att människorättsdomstolens tolkning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 och å andra sidan vår lagstiftning om skattebrott och beskattningsförfarande inte kan anpassas så att problemen angående ne bis in idem -förbudet kunde undvikas utan lagstiftningsåtgärder eller åtminstone utan ändringar av förvaltnings- och åtalspraxis (punkt 42). Vidare anförs i avgörandet att om ne bis in idem -principen utsträcks till att omfatta förhållandet mellan administrativa och straffrättsliga påföljder så som har skett i Europadomstolens tolkningspraxis, måste påföljdssystemen omvärderas och anpassas. Med hänsyn till uppgiftsfördelningen mellan statsorganen ankommer det på den verkställande och den lagstiftande makten att i vidare omfattning forma påföljdssystemen och anpassa dem till varandra (punkt 43).
Grundlagsutskottets ställningstaganden
14. Riksdagens grundlagsutskott har i två utlåtanden behandlat de krav som ne bis in idem -förbudet ställer. Det har varit fråga om propositioner med förslag om att förhindra parallell behandling av ärenden som gäller en administrativ sanktion och ett straffrättsligt straffansvar. Det första utlåtandet 9/2012 rd gäller regeringens proposition till riksdagen med förslag till lagar om ändring av utlänningslagen och av arbetsavtalslagen och av vissa lagar som har samband med dem (RP 3/2012 rd) och det andra utlåtandet 17/2013 rd gäller regeringens proposition till riksdagen med förslag till lag om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut samt till vissa lagar som har samband med den (RP 191/2012 rd). Eftersom påföljdsavgiften för arbetsgivare liksom även skatteförhöjning och tullhöjning är administrativa sanktioner av straffkaraktär som kan bestämmas för en gärning för vilken även ett straffrättsligt straff kan följa, ska ne bis in idem -förbudet enligt grundlagsutskottet beaktas när påföljderna bestäms.
15. I utlåtandet 9/2012 rd har grundlagsutskottet ansett (s. 4) att ne bis in idem -förbudet inte kan anses gälla endast rent konsekutiva förfaranden utan också samtidigt anhängiga förfaranden. Enligt utskottet kan denna tolkning härledas redan från formuleringen i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen och förefaller motsvara också riktlinjerna för människorättsdomstolens rättspraxis på senare tid (Zolotukhin mot Ryssland 10.2.2009 och speciellt Tomasovié mot Kroatien 18.10.2011). Utskottet har konstaterat att människorättsdomstolens rättspraxis i vissa delar fortfarande befinner sig i stöpsleven men att det med tanke på ne bis in idem -regeln är motiverat att en lagakraftvunnen, slutlig påföljdsavgift hindrar att domstolsbehandling av ett åtal för samma gärning inleds eller avbryter domstolsbehandlingen, även om detta inte uttryckligen föreskrivs. På motsvarande sätt ska påföljdsavgiftsförfarandet avbrytas och avgiften avlyftas, om straffprocessen slutar med ett lagakraftvunnet avgörande, alltså en friande eller fällande dom.
16. I utlåtandet 17/2013 rd har grundlagsutskottet ansett (s. 3) att en procedurregel som förbjuder två parallella processer i samma ärende kan anses motiverad med tanke på det egentliga syftet med ne bis in idem -förbudet .
Om betydelsen av grundlagsutskottets ställningstaganden
17. Enligt 74 § grundlagen ska grundlagsutskottet ge utlåtanden om grundlagsenligheten i fråga om lagförslag och andra ärenden som föreläggs utskottet samt om deras förhållande till internationella fördrag om mänskliga rättigheter. Grundlagsutskottet har i sina utlåtanden 9/2012 rd och 17/2013 rd fört fram sin ståndpunkt om behovet att samordna sanktioner av straffkaraktär och straffrättsliga påföljder som döms ut efter rättegång. Därför måste det bedömas om utlåtandena ger anledning att se över den tolkning av ne bis in idem -förbudet som tidigare har omfattats i rättspraxis.
18. Ett av målen för 1995 års grundrättighetsreform var att göra den direkta tillämpningen av de grundläggande rättigheterna vid domstolar och andra myndigheter allmännare (RP 309/1993 rd s. 34). I samband med reformen fogades till grundlagen en bestämmelse om skyldighet för alla som utövar offentlig makt att garantera att de grundläggande och mänskliga rättigheterna tillgodoses. Enligt regeringens proposition har de grundläggande rättigheterna stor betydelse vid tolkningen av övrig lagstiftning (s. 31) och domstolarna samt de andra myndigheterna har en skyldighet att tolka lagar i en grundlagsanda och i enlighet med de mänskliga rättigheterna (s. 34).
19. Grundlagsutskottets tolkningar utformas vid bedömningen av lagförslags grundlagsenlighet och av lagstiftningsordningen. Till följd av grundlagsutskottets ställning utifrån grundlagen och utskottets lagstadgade uppgifter har utskottets tolkningar av de grundläggande och även de mänskliga rättigheterna en sådan tyngd att de har stor betydelse även vid tillämpning av lag. Vilken tyngd grundlagsutskottets ställningstaganden har vid rättstillämpningen beror dock bl.a. på i vilket sammanhang och på vilket sätt de har uttalats. Materiella omständigheter och begränsningar som hänför sig till ett annat saksammanhang eller till ett enskilt fall liksom även rättsutvecklingen efter ställningstagandet kan kräva en avvägning som, på grund av att de rättsliga utgångspunkterna är olika, i vissa avseenden kan leda till andra slags slutsatser än de som utskottet har dragit.
Betydelsen av utskottets ställningstaganden i det föreliggande fallet
20. Frågan om huruvida de grundläggande rättigheter som garanteras i grundlagen förutsätter att ne bis in idem -förbudet tillämpas på parallella förfaranden har varit oklar. Grundlagsutskottet har nu på det sätt som avses ovan i punkt 14 – 16 ansett att förbudet ne bis in idem kan anses gälla inte enbart rent konsekutiva förfaranden utan också samtidigt anhängiga förfaranden. Utskottet har förutsatt att man även utan stöd av en lagbestämmelse iakttar en tolkning enligt vilken ett tidigare lagakraftvunnet avgörande om en påföljd hindrar att ett påföljdsförfarande i samma ärende inleds eller medför att det avbryts (GrUU 9/2012 rd s. 4). De lagbestämmelser som föreslagits om ett förfarande som hindrar parallella processer i samma ärende har utskottet ansett vara väl motiverade med hänsyn till syftet med ne bis in idem -förbudet.
21. Grundlagsutskottet har i sina utlåtanden å andra sidan uttryckligen konstaterat att de föreslagna reformerna delvis har förefallit att föra förbudet mot dubbel straffbarhet ännu längre än ne bis in idem -förbudet absolut kan anses kräva. I samband med en ändring av utlänningslagen och arbetsavtalslagen har utskottet anfört att detta särskilt gäller förbudet att påföra påföljdsavgift i en situation där förundersökning eller åtalsprövning har inletts för samma gärning (GrUU 9/2012 rd s. 3). I samband med ett lagförslag som gällde skatteförhöjning har utskottet konstaterat att åtal enligt förslaget förhindras redan genom att samma person har påförts skatteförhöjning, även om detta inte är slutligt (GrUU 17/2013 rd s. 3). Dessa bedömningar hänger dock samman med frågan om i vilket skede ett parallellt förfarande skulle förhindras.
22. Vidare har grundlagsutskottet ansett att dess utlåtanden om lagförslag inte ger anledning till några direkta slutledningar om tolkningen av de gällande lagarna (GrUU 17/2012 rd s. 3). Man bör dock beakta att domstolen när den avgör ett mål måste tillämpa gällande rätt. Högsta domstolen konstaterar att det beträffande ne bis in idem -förbudet är fråga om hur man ska tolka de centrala grundlagsfästa rättsskyddsgarantier som tillkommer svaranden i ett brottmål. I den frågan har grundlagsutskottet uttalat en klar ståndpunkt som utesluter att ne bis in idem -förbudet skulle begränsas enbart till konsekutiva förfaranden. Med hänsyn till dessa omständigheter anser Högsta domstolen att betydelsen av grundlagsutskottets ovan nämnda utlåtanden inte kan begränsas enbart till en tolkning av det lagförslag som utskottet har behandlat, utan att de centrala principer och mål som framgår av utlåtandena ska beaktas även när gällande rätt tolkas. Ett argument för att ställningstagandena ska beaktas är även att de har uttalats i ett sammanhang där frågan om tillämpning av ne bis in idem -förbudet uttryckligen har varit före. I sista hand är det så, att skyldigheten enligt 6 § grundlagen att i rättskipningen iaktta jämlikhet, medför ett krav på att domstolen ska beakta ställningstagandena när den i liknande tolkningssituationer ska ta ställning till frågan.
Högsta domstolens ståndpunkt angående följden av att administrativa och straffrättsliga förfaranden är anhängiga samtidigt
23. Högsta domstolens tolkning i avgörandet 2010:45 enligt vilken endast ett skatteförhöjningsavgörande som blivit slutligt innan åtal väcks hindrar att åtalet prövas är inte oproblematiskt med hänsyn till ne bis in idem -förbudet, eftersom syftet med förbudet i flera fall inte nås. Tolkningen hindrar nämligen inte att två påföljder bestäms i olika förfaranden, om åtal för skattebedrägeri har väckts innan skatteförhöjningen har vunnit laga kraft efter den långa tid inom vilken skatterättelse kan sökas. Även frågan om när ett avgörande om skatteförhöjning ska anses ha blivit slutligt har blivit problematisk att avgöra (t.ex. HD 2012:79).
24. Högsta domstolen anser att det till följd av grundlagsutskottets ställningstaganden angående tillämpningen av ne bis in idem -förbudet på parallella förfaranden är befogat att ändra tolkningen i tidigare rättspraxis så att den så väl som möjligt främjar att de grundläggande och mänskliga rättigheterna tillgodoses.
25. Grundlagsutskottets ovan nämnda utlåtanden innehåller ett klart ställningstagande om att åtminstone en lagakraftvunnen, slutlig administrativ sanktion bör hindra att åtalsförfarande inleds eller medföra att det avbryts. Tolkningen bör således revideras åtminstone så, att prövningen av ett åtal i ett brottmål ska avbrytas, om ett avgörande om skatteförhöjning vinner laga kraft medan åtalet är anhängigt.
26. Grundlagsutskottet har i sitt utlåtande GrUU 17/2013 rd (s. 3) ansett det befogat att väckande av åtal för brott förhindras redan i det skedet när samma person har påförts skatteförhöjning. Det är därför motiverat att ytterligare bedöma huruvida det hinder mot brottmålsrättegång som skatteförhöjningsförfarandet medför uppkommer redan av att ett förfarande som eventuellt leder till skatteförhöjning inleds (lis pendens), av att ett avgörande om skatteförhöjning fattas eller först av att ett avgörande om skatteförhöjning blir slutligt (res judicata).
27. En koppling av den förhindrande effekten till att avgörandet är slutligt (res judicata) skulle motsvara ordalydelsen i artikel 4 punkt 1 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen och artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna. Detta tolkningsalternativ är dock förknippat med problem som bör anses allvarliga.
28. Eftersom den förhindrande effekten härvid skulle vara beroende av i vilketdera av de samtidigt anhängiga förfarandena ett slutligt avgörande först fattas, skulle en sådan tolkning av ne bis in idem -förbudet leda till ett slumpmässigt resultat som svårligen kan anses acceptabelt med hänsyn till kravet på jämlikhet. Då skulle en likadan gärning kunna leda till påföljder av både olika art och olika storlek beroende enbart på hur de separata, tidsmässigt delvis parallella förfarandena framskrider hos de myndigheter som handlägger dem. Slutresultaten kunde då bli mycket olika av orsaker som är slumpmässiga och oförutsebara. En sådan situation skulle därför vara problematisk även med hänsyn till legalitetsprincipen (jfr t.ex. Europeiska människorättsdomstolens avgörande Camilleri mot Malta, dom 22.1.2013). Detta problem accentueras av att tidsfristerna för överklagande är långa i beskattningsförfarandet. Därför dröjer det också länge innan ett avgörande om skatteförhöjning blir slutligt. Så som ovan konstateras har även tolkningen av frågan om när ett avgörande blir slutligt i sig orsakat problem.
29. Ytterligare måste beaktas att ne bis in idem -förbudet omfattar förbud mot såväl dubbel bestraffning som dubbel lagföring. Beträffande artikel 4.1 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen framgår detta uttryckligen t.ex. av det nämnda avgörandet Zolotukhin mot Ryssland (punkt 110). Ne bis in idem -förbudet har åtminstone hittills inte i människorättsdomstolens rättspraxis ansetts innefatta ett lis pendens -förbud som skulle hindra parallella förfaranden, även om domstolen t.ex. i det nämnda avgörandet Tomasovié mot Kroatien har kritiserat också det att Tomasovié drogs inför två rättegångar. Eftersom det på ovan nämnt sätt skulle vara problematiskt att koppla den förhindrande effekten av ne bis in idem -förbudet till att avgörandet är slutligt, finns det beträffande det nationella grundrättighetssystemet anledning att fristående bedöma även frågan om till vilket skede av påföljdsförfarandet det är motiverat att koppla den förhindrande effekten.
30. Då grundlagens 21 § 2 mom. på ovan konstaterat sätt har ansetts förutsätta en tolkning enligt vilken ne bis in idem -förbudet sträcker sig även till samtidigt anhängiga förfaranden såväl beträffande egentliga straff som sanktioner av straffkaraktär, är det följdriktigt att förbudet tolkas på ett sätt som enligt dess syfte hindrar inte bara dubbla straff utan även dubbel straffprocess över huvud taget.
31. Högsta domstolen anser att grundlagsutskottets ovan refererade ställningstaganden och kravet i människorättskonventionens aktuella artikel på att dubbla rättegångar ska förhindras talar för att det för att de grundläggande och mänskliga rättigheterna ska förverkligas är mest motiverat att tolka ne bis in idem -förbudet så, att redan det att ett annat påföljdsförfarande är anhängigt tillmäts lis pendens -effekt i ett nytt förfarande. Denna tolkning stöds även av att ett anhängigt brottmål hindrar att nytt åtal väcks i samma ärende. Fastän lagstiftningen i Finland inte innehåller något uttryckligt lis pendens -förbud, är denna princip helt etablerad i rättspraxis. Högsta domstolen i Sverige har i sitt plenumavgörande 11.6.2013 ansett att redan påförande av skatteförhöjning förhindrade prövning av åtal för brott.
32. Härefter måste ännu bedömas frågan om från vilken tidpunkt ett samtidigt anhängigt skatteförhöjningsförfarande hindrar att åtal för brott väcks i samma ärende. Högsta domstolen konstaterar att den tidpunkt då ett skatteförhöjningsförfarande som kan karaktäriseras som ett brottmål börjar är mer oklar än den tidpunkt då åtal för brott väcks. Därför kan man inte heller anse ett sådant tolkningsalternativ vara motiverat att redan det att ett beskattningsförfarande som eventuellt leder till skatteförhöjning är anhängigt skulle hindra att åtal för brott väcks. Beskattningsförfarandet kan dock anses vara ett sådant brottmålsförfarande som avses i människorättskonventionen senast då skattförhöjningen bestäms eller beslut fattas om att det inte finns grund för skatteförhöjning. Även i det lagförslag som var föremål för grundlagsutskottets utlåtande 17/2013 rd har den tidpunkt då beslut om skatteförhöjning fattas ansetts vara avgörande för valet av påföljdsförfarande.
33. Grundlagutskottet har dock i sitt utlåtande i sig ansett det möjligt att tillämpningen av den föreslagna lagstiftningen begränsas tidsmässigt till den del den gäller fall som behandlas i straffprocess som behandlas när lagen träder i kraft. I enlighet med grundlagsutskottets förslag har lagutskottet i sitt utlåtande om regeringens proposition med förslag till lag om skatteförhöjning och tullhöjning som påförs genom ett särskilt beslut samt till vissa lagar som har samband med den (LaUU 8/2013 rd s. 8) föreslagit att den nya lagen inte ska tillämpas på gärningar och försummelser för vilka skatteförhöjning har påförts redan innan lagens ikraftträdande. Ståndpunkten har motiverats bl.a. med att myndigheterna inte har kunnat anpassa de administrativa och straffrättsliga påföljderna innan den nya lagstiftningen träder i kraft.
34. Högsta domstolen konstaterar att grundlagsutskottets och lagutskottets ställningstaganden gäller de föreslagna lagarnas ikraftträdande och inte tillämpningen av gällande rätt. Som det konstaterades ovan i punkt 22 ska domstolen fatta sina avgöranden utifrån gällande rätt och vid behov genom att tolka den. När domstolen i rättskipningen tolkar hur grundlagen ska tillämpas riktigt i ett enskilt fall kan den inte, på samma sätt som när riksdagen bedömer ändamålsenlighetsfrågor i samband med att en ny lag ska träda i kraft, fästa avseende vid de effekter som en ändring av tolkningen eventuellt får i praktiken.
35. Vid sidan av synpunkter som hänför sig till att det straffrättsliga ansvaret förverkligas som sig bör, måste man i ett rättskipningsavgörande beakta att ne bis in idem -regeln, som för svaranden i ett brottmål är en grundlagsenlig garanti för en rättvis rättegång, i en tolkningssituation bör ges ett innehåll och en omfattning som bäst främjar ett förverkligande av de grundläggande och mänskliga rättigheter som förbudet uttrycker. Högsta domstolen anser liksom grundlagsutskottet att en tolkning som inte gör det möjligt att ha två parallella förfaranden i samma sak bäst svarar mot syftet med ne bis in idem -förbudet. En sådan tolkning kan också bäst anpassas till det lis pendens -förbud som tillämpas nationellt samt till de krav på likabehandling som hör till de centrala principerna i en rättsstat.
Högsta domstolens slutsatser
36. Högsta domstolen anser att ne bis in idem -regeln ska tolkas med stöd av grundlagsutskottets ställningstaganden utifrån grundlagens 21 § samt med beaktande av innehållet i artikel 4 punkt 1 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen och förpliktelserna enligt 6 § grundlagen. Det är inte motiverat att den förhindrande effekten av ne bis in idem -regeln knyts först till det skede i förfarandet då avgörandet angående påföljden blir slutligt, men å andra sidan inte heller till den tidpunkt då ett administrativt förfarande som eventuellt leder till en påföljd blir anhängigt. Högsta domstolens slutsats är att om beslutanderätten angående skatteförhöjning redan har utövats i beskattningsförfarandet, antingen så att en skatteförhöjning har eller inte har påförts, kan åtal för skattebedrägeri med anledning av samma gärning inte längre väckas eller behandlingen av väckt åtal inte längre fortsätta. Det finns således inte längre förutsättningar för att behandla åtalsärendet.
37. A har påförts skatteförhöjningar genom beslut 22.3.2005 och 30.3.2005. Därefter har åtal för grovt skattebedrägeri med anledning av samma förfarande som orsakat skatteförhöjningarna blivit anhängigt 17.12.2008. Åtalet kan därför inte prövas.
Beslut
Högsta domstolen anser att de skatteförhöjningar som har påförts A hindrar att åtalet för grovt skattebedrägeri mot honom prövas. Till övriga delar hänskjuts målet för att avgöras på en avdelning med fem ledamöter i Högsta domstolen.
Målet har avgjorts av president Pauline Koskelo samt justitieråden Kari Kitunen, Liisa Mansikkamäki (skiljaktig), Pasi Aarnio, Ilkka Rautio, Marjut Jokela (skiljaktig), Jukka Sippo, Jorma Rudanko (skiljaktig), Pekka Koponen (skiljaktig), Ari Kantor och Tuula Pynnä (skiljaktig). Kari Vesanen var föredragande.
De skiljaktiga ledamöternas yttranden
Justitierådet Pynnä:
Bakgrund och frågeställning
Enligt nuvarande lagstiftning i Finland kan påföljden för en och samma försummelse angående beskattningen vara såväl en administrativ skatteförhöjning som ett straffrättsligt straff. Skatteförhöjning har haft ett fast samband med verkställandet av beskattningen och har påförts i samband med beskattningsbeslutet. En väsentligare försummelse angående deklarationsplikten har samtidigt kunnat vara straffbar även som ett brott.
Till följd av de nya riktlinjer som åren 2006 – 2009 dragits upp i rättspraxis utifrån Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter har det blivit nödvändigt att ompröva den ovan beskrivna utgångspunkten. Först ansåg människorättsdomstolen i stora kammarens dom 23.11.2006 (målet Jussila) angående artikel 6 i människorättskonventionen att en skatteförhöjning var ett straffrättsligt ärende i konventionens mening. Skatteförhöjningarna hörde dock inte till straffrättens kärnområde varför garantierna på det straffrättsliga området inte nödvändigtvis tillämpades absolut strikt. Efter det bedömde domstolen i stora kammarens avgörande (målet Zolotukhin) på nytt betydelsen av ne bis in idem -förbudet för förhållandet mellan en gärning som i den nationella rättsordningen räknas som en administrativ sanktion och en straffrättslig gärning. I sitt avgörande 16.6.2009 (målet Ruotsalainen) ansåg människorättsdomstolen att det i ett ärende som gällde skatteförhöjning förelåg en kränkning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen (ne bis in idem -förbudet).
Högsta domstolen har från och med sitt avgörande HD 2010:45 tillämpat artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen på förhållandet mellan skatteförhöjning och åtal för skattebedrägeri. Högsta domstolen har ansett att en skatteförhöjning som har påförts en naturlig person eller ett personbolag kan vara en sanktion jämförbar med en straffrättslig påföljd i människorättskonventionens mening och att ett skatteförhöjningsärende och åtal för skattebedrägeri ska bedömas utifrån ne bis in idem -förbudet (HD 2010:45, 2010:46, 2010:82, 2011:35, 2011:80, 2011:111, 2012:55, 2012:79 och 2012:106).
Högsta domstolen har ansett att förbudet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 gäller på konsekutiva förfaranden och skyddar individen mot att det i ett fall när saken redan har behandlats och avgjorts slutligt inleds ett nytt förfarande på grund av samma gärning, samt att ett förbud mot parallella förfaranden inte är en följd av artikeln. Den förhindrande effekten ne bis in idem -förbudet kopplas då till att avgörandet är slutligt och inte till att det är anhängigt (HD 2010:4 punkt 37). Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis motsvarar Högsta domstolens (HFD 2011:41).
I vissa avgöranden har Högsta domstolen ansett att ett skatteförhöjningsbeslut har kunnat bli slutligt redan innan den normala, anmärkningsvärt långa tidsfristen för att söka ändring har löpt ut (HD 2010:45 och HD 2012:79).
I föreliggande mål måste man bedöma om ne bis in idem -förbudet nu ska tolkas på ett annat sätt än vad Högsta domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen har gjort i sin rättspraxis. I målet måste för det första undersökas om det är motiverat att ändra Högsta domstolens tolkning av den anledningen att tolkningen inte skulle motsvara människorättdomstolens eller EU-domstolens rättspraxis. Dessutom måste man bedöma vilken betydelse som i rättspraxis ska tillmätas det som grundlagsutskottet i sina utlåtanden (GrUU 9/2012 rd och GrUU 17/2013 rd) har anfört om tolkningen av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen och 21 § 2 mom. Finlands grundlag.
Vid bedömningen av saken måste man beakta att ne bis in idem -effekterna av administrativa sanktionsförfaranden och åtal för brott inte har anpassats till varandra på ett allmänt plan i vår nuvarande lagstiftning. För närvarande finns inte heller någon lagstiftning om anpassning av skatteförhöjningsförfarandet och åtal för skattebedrägeri. Saken behandlas som bäst i riksdagen (RP 191/2012 rd). De föreslagna lagarnas centrala syfte är att på ett godtagbart och ändamålsenligt sätt samordna skatteförhöjning och tullhöjning som påförs som en administrativ sanktion och straff som påförs som straffrättslig sanktion, och i synnerhet de för- faranden som tillämpas i fråga om ne bis in idem -förbudet när dessa påföljder påförs (GrUU 17/2013 rd s. 2).
Lagförslaget kommer, när det träder i kraft, att förändra förhållandet mellan skatteförhöjning och åtal för brott och deras betydelse i påföljdssystemet. I föreliggande mål är det situationen innan den nya lagstiftningen träder i kraft som ska bedömas.
Frågan om Europeiska människorättsdomstolens rättspraxis kräver att ne bis in idem -förbudet tillämpas på parallella förfaranden
Europeiska människorättsdomstolen har tolkat ne bis in idem -förbudet i talrika delvis motstridiga avgöranden. Av dem har i synnerhet avgörandet Zolotukhin mot Ryssland, 10.2.2009, prejudikatvärde. I avgörandet har människorättsdomstolen i sammansättning med stora kammaren sammanjämkat sina tidigare avgöranden. Den har konstaterat att skyddet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 blir tillämpligt när ett nytt förfarande inleds mot en person efter att en tidigare dom har blivit slutlig (punkt 83) och att syftet med artikeln är att förbjuda att en straffprocess som avslutas med ett slutligt avgörande upprepas (punkt 107). Frågan om domen eller beslutet är slutligt ska bedömas enligt nationell rätt. En dom ska anses vara slutlig när den inte längre kan överklagas med ordinarie rättsmedel (punkt 107 – 108).
Efter avgörandet Zolotukhin har domstolen i avgörandet Maresti mot Kroatien, 25.9.2009, konstaterat att skyddet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 inte nödvändigtvis gäller samtliga förfarande angående samma gärning. Artikelns mål och syfte innebär att om sökanden inte visar att skada har uppkommit, föreligger det en kränkning av skyddet enligt artikeln endast om nya förfaranden inleds fastän man vet att sökanden redan har dömts i ett tidigare förfarande (punkt 66). I avgörandet Ruotsalainen mot Finland, 16.6.2009, har människorättsdomstolen konstaterat att skyddet enligt artikeln blir tillämpligt ("comes into play") när ett nytt förfarande inleds efter att en tidigare dom har blivit slutlig (punkt 44).
I avgörandet Tomasovié mot Kroatien, 18.10.2011 (punkt 29), har domstolen beskrivit målet för och syftet med artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 på samma sätt som i det ovan nämnda målet Maresti mot Kroatien. Det framgår av avgörandet att det senare åtalet hade väckts innan den första processen hade vunnit laga kraft. Människorättsdomstolen har hänvisat till att saken hade behandlats i Kroatiens författningsdomstol som uttryckligen hade konstaterat att dubbelt åtal för samma brott var möjligt enligt Kroatiens rättegångsordning. Människorättsdomstolen har ansett att en fullt medveten upprepning av en straffprocess innebär en kränkning av skyddet enligt tilläggsprotokollet (punkt 31 – 32). Domstolen har inte i motiveringen till avgörandet behandlat frågan om skyddet enligt artikel 4 i tilläggsprotokollet gäller samtidigt anhängiga förfaranden och, om så är fallet, i vilka situationer ett sådant skydd uppkommer. Avgörandet har inte fattats i sammansättning med stora kammaren och det framgår inte heller av det att avsikten skulle ha varit att ge det något särskilt prejudikatvärde.
Efter Tomasovié-avgörandet har domstolen igen 11.12.2012 i avgörandet Asadbeyli m.fl. mot Azerbaidzan konstaterat, på ett sätt som motsvarar avgörandet Zoltukhin, att skyddet enligt artikeln blir tillämpligt när ett nytt förfarande inleds mot en person sedan en tidigare dom blivit slutlig (punkt 159).
Av människorättsdomstolens avgöranden framgår att den förhindrande verkan av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 är kopplad till att det tidigare avgörandet är slutligt och inte till att saken är anhängig. Till denna del bör tolkningen anses entydig. I de ovan relaterade avgörandena har inte uttryckligen lyfts fram frågan om den i artikeln åsyftade förhindrande verkan uppstår även när två processer samtidigt är anhängiga och den ena av dem blir slutlig. Människorättsdomstolen har dock upprepade gånger konstaterat att skyddet enligt artikeln blir tillämpligt när ett nytt förfarande mot en person inleds för samma gärning för vilken han eller hon redan har blivit dömd genom ett slutligt avgörande.
När man bedömer människorättsdomstolens praxis angående förutsättningarna att tillämpa ne is in idem -förbudet bör man således anse att det avgörande kriteriet är huruvida det är fråga om en process som inleds efter en lagakraftvunnen dom utifrån samma fakta. Däremot gäller skyddet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 inte nödvändigtvis alla förfaranden angående en och samma gärning.
Frågan om EU-domstolens rättspraxis kräver att ne bis in idem -förbudet tillämpas på parallella förfaranden
Enligt artikel 50 i Europeiska stadgan om de grundläggande rättigheterna får ingen lagföras eller straffas på nytt för en lagöverträdelse för vilken han eller hon redan har blivit frikänd eller dömd i unionen genom en lagakraftvunnen brottmålsdom i enlighet med lagen.
EU:s grundrättighetsstadga riktar sig enligt artikel 51 till medlemsstaterna endast när de tillämpar unionsrätten. Trots att det inte i detta mål är fråga om tillämpning av unionsrätten, behöver man vid bedömningen även beakta förpliktelserna enligt unionsrätten. För att garantera konsekvens i det nationella systemet bör förutsättningarna för att tillämpa ne bis in idem -förbudet vara så enhetliga som möjligt, oberoende av om det är fråga om tillämpning av unionsrätten eller en situation som bygger enbart på nationell rätt.
I motsats till artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen ska ne bis in idem -principen enligt unionsrätten även tillämpas på förhållandet mellan medlemsstater och då kan tolkningssituationerna även påverkas av att systemen är olika i medlemsstaterna.
EU-domstolen har i stora kammarens avgörande C-617/10 Åkerberg Fransson, 26.2.2013 (punkt 34) hänvisat till syftet att säkerställa uppbörden av samtliga inkomster från mervärdesskatt och därigenom att värna unionens ekonomiska intressen samt konstaterat att artikel 50 i grundrättighetsstadgan inte hindrar en medlemsstat från att, för samma gärning i form av underlåtenhet, tillämpa en kombination av skatterättsliga och straffrättsliga sanktioner. Enligt domstolen är det först när ett skattetillägg har straffrättslig karaktär, i den mening som avses i artikel 50 i stadgan, och det har vunnit laga kraft, som den artikeln hindrar att en och samma person lagförs för samma gärning.
EU-domstolens uttalande motsvarar till denna del delvis slutsatsen i människorättsdomstolens rättspraxis. Denna slutsats stöds även av att i den mån som stadgan om de grundläggande rättigheterna omfattar rättigheter som motsvarar sådana som garanteras av europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och grundläggande friheterna ska de enligt artikel 52 i stadgan ha samma innebörd och räckvidd som i konventionen. Enligt förklaringarna avseende stadgan om de grundläggande rättigheterna är det fråga om en situation som avses i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 när principen enligt artikel 50 i stadgan tillämpas inom en och samma medlemsstat.
Slutsats utifrån människorättsdomstolens och EU-domstolens rättspraxis
Såväl människorättsdomstolens som EU-domstolens rättspraxis är dynamisk. I sin rättspraxis beaktar domstolarna rättssystemets rådande utvecklingsskede. Utvecklingen av rättspraxis påverkas också av dialogen med domstolarna i de fördragsslutande staterna och i medlemsstaterna. I den framträder tolkningssituationer av många olika slag. Således kan man inte anse det uteslutet att människorättsdomstolen eller EU-domstolen senare i sin rättspraxis preciserar den nuvarande tolkningen så att tillämpningsområdet för ne bis in idem -förbudet utvidgas. Dock har varken människorättsdomstolens eller EU-domstolens rättspraxis hittills krävt att Högsta domstolens tolkning av ne bis in idem -förbudet borde ändras.
Frågan om vilken betydelse som ska tillmätas ställningstagandena i grundlagsutskottets utlåtanden (GrUU 9/2012 rd och GrUU 17/2013)
Innehållet i grundlagstutskottets ställningstaganden
Grundlagsutskottet har i sina utlåtanden (GrUU 9/2012 rd och GrUU 17/2013) om de lagförslag som nämns nedan konstaterat att ne bis in idem -förbudet ingår i garantierna enligt grundlagens 21 § 2 mom. för en rättvis rättegång. Likaså har detta konstaterats i regeringens proposition 309/1993 rd s. 79/I).
Grundlagsutskottets utlåtande GrUU 9/2012 gällde ett föreslag till en bestämmelse i arbetsavtalslagen om en påföljdsavgift för arbetsgivare. Utskottet har i det sammanhanget konstaterat att förbudet mot dubbelbestraffning inte kan anses gälla enbart rent konsekutiva förfaranden utan också samtidigt anhängiga förfaranden. Utskottet ansåg att denna tolkning kan härledas redan från formuleringen av den nämnda artikeln i Europakonventionen och att den även förefaller att motsvara riktlinjerna för Europadomstolens rättspraxis på senare tid (se Zolotukhin mot Ryssland 10.2.2009 och särskilt Tomasovié mot Kroatien 18.10.2011), vilka kunde anses ha tydliggjort och skärpt Europadomstolens tolkning jämfört med tidigare tolkningar. Utskottet har dessutom konstaterat att det inte finns anledning att i den föreslagna lagstiftningen eftersträva fullständigt vattentäta bestämmelser för att kunna iaktta ne bis in idem -regeln. I det rådande läget måste man dessutom beakta att Europadomstolens rättspraxis i vissa delar fortfarande befinner sig i stöpsleven. Med tanke på ne bis in idem -reglen är det dock enligt utskottets uppfattning motiverat att en lagakraftvunnen, slutlig påföljdsavgift hindrar att domstolsbehandling av ett åtal för samma gärning inleds eller medför att domstolsbehandlingen avbryts.
Grundlagsutskottets utlåtande GrUU 17/2013 rd gäller en regeringsproposition vars uttryckliga syfte är att ändra strafflagen och skattelagarna så att de är förenliga med ne bis in idem -förbudet. Grundlagsutskottet har i detta utlåtande konstaterat att det av Europeiska människorättsdomstolens rättspraxis framgår att förbudet mot dubbel straffbarhet innebär åtminstone att det i princip är förbjudet att inleda en andra process i samma ärende efter ett slutligt avgörande i den första processen. Däremot är det utifrån rättspraxis inte helt klart om ne bis in idem -regeln anses förbjuda också det att en andra process fortsätter efter det att en samtidigt anhängig process har slutförts genom ett slutligt avgörande. I detta sammanhang har utskottet hänvisat till Matti Pellonpääs och Monica Gullans artikel (Zolotukhin-linjaus kansallisen tuomioistuimen koetinkivenä, Defensor Legis N:o 4/2011, s. 425 – 426), där författarna å ena sidan dryftar avsikten med ne bis in idem -förbudet och betydelsen av människorättsdomstolens formuleringar men å andra sidan konstaterar att målen Zolotukhin och Ruotsalainen ger ett visst stöd för de högsta domstolarnas tolkning och anser att det minsta man kan säga är att situationen är öppen.
Grundlagsutskottet har vidare konstaterat att den bedömning av ne bis in idem -förbudet som gjordes i samband med förslaget till ändring av arbetsavtalslagen avsåg den nya lagen och inte gav anledning till några direkta slutledningar om tolkningen av de gällande lagarna (GrUU 17/2013 rd s. 3).
Beträffande lösningen i den föreslagna lagstiftningen har grundlagsutskottet konstaterat att en procedurregel som förbjuder två parallella processer i samma ärende kan anses väl motiverad med tanke på det egentliga syftet med ne bis in idem -förbudet. Denna lösning kan till och med delvis anses gå längre än vad människorättsförpliktelserna kräver för närvarande.
Grundlagsutskottet har dessutom i slutet av sitt utlåtande konstaterat att om de krav som eventuellt följer av ne bis in idem -förbudet utsträcks till att helt omfatta parallellt anhängiga förfaranden gällande administrativa sanktioner och straffprocesser, behövs det lagstiftningslösningar som samordnar systemet på det sätt som föreslås i propositionen. Detta beror främst på att så länge systemet för administrativa sanktioner och det straffrättsliga systemet inte har samordnats på lagstiftningsnivå med tanke på den här typen av situationer, kan ett omfattande och absolut förbud mot parallella förfaranden ge slumpmässiga resultat beroende på vilket förfarande som har anhängiggjorts först. Detta kan inte anses tillfredsställande med hänsyn till rättssäkerheten eller ett enhetligt och effektivt påföljdssystem i allmänhet.
Betydelsen av grundlagsutskottets ställningstaganden i föreliggande mål
Till följd av grundlagsutskottets ställning enligt grundlagen och utskottets lagstadgade uppgifter har utskottets tolkningar angående Finlands grundlag en särskild tyngd och de har stor betydelse även när lagarna tillämpas. Ställningstagandenas tyngd beror dock på det saksammanhang i vilket de har gjorts och hur omfattande och heltäckande grundlagsutskottet har behandlat en viss fråga i sitt utlåtande. Det är klart att ståndpunkterna ska ges den betydelse som grundlagsutskottet självt har avsett att ge sina utlåtanden.
Grundlagsutskottets ovan beskrivna utlåtanden har båda hängt samman med behandlingen av nya lagförslag. I det senare utlåtandet (GrUU 17/2013 rd) har utskottets ställningstagande i det tidigare utlåtandet om ne bis in idem -förbudet förtydligats och preciserats. Därför ska grundlagsutskottets ställningstagande i utlåtandet GrUU 9/2012 rd bedömas så som utskottet självt i det senare utlåtandet har preciserat sitt ställningstagande.
Till den del grundlagsutskottet har konstaterat att ne bis in idem -förbudet innebär åtminstone att utgångspunkten är att det är otillåtet att inleda en ny process i samma ärende när avgörandet i en tidigare process har blivit slutligt, motsvarar det Högsta domstolens tolkning i rättspraxis. Till den del grundlagsutskottet har konstaterat att det delvis är oklart om ne bis in idem -förbudet förbjuder att en annan process fortsätter efter att en samtidigt anhängig process har fått ett slutligt avgörande, tycks utskottet ha byggt sitt tvivel på det som sägs i den ovan nämnda artikeln av Pellonpää och Gullans. De tvivel angående innehållet i människorättsdomstolens rättspraxis som utskottet har uttalat i sina utlåtanden om lagförslagen kräver inte i sig att de riktlinjer Högsta domstolen utstakat i sin rättskipning måste ändras i den här situationen.
Så som grundlagsutskottet har konstaterat ingår ne bis in idem -förbudet i garantierna för en rättvis rättegång enligt 21 § 2 mom. Finlands grundlag. Därför måste förhållandet mellan skatteförhöjning och skattebrott bedömas även med hänsyn till grundlagen. Det nationella skyddet för de grundläggande rättigheterna kan vara högre och mer omfattande än miniminivån enligt människorättskonventionen. Även ett säkerställande av likabehandling kan kräva detta när människorättsdomstolens tolkning i rättspraxis ska tillämpas inom det nationella rättssystemet.
Med stöd av de ovan nämnda utlåtandena av grundlagsutskottet finns det nu mera nationellt rättskällestöd att tillgå för att bedöma saken än när Högsta domstolen år 2010 gav sina första prejudikat om ne bis in idem -effekten av skatteförhöjning. Å andra sidan behandlar riksdagen som bäst ett lagförslag om hur man ska ordna förhållandet mellan skatteförhöjning och åtal för skattebrott. I den här situationen måste man bedöma om det nu finns anledning att ändra Högsta domstolens ståndpunkt i dess tidigare prejudikat, antingen så att ett förfarande som är anhängigt hindrar att ett annat förfarande angående samma gärning blir anhängigt (lis pendens) eller så att det inte är möjligt att fortsätta det andra förfarandet när det första blir slutligt.
Förbudet mot parallella förfaranden och lis pendens -principen
Lis pendens -principen tillämpas enligt vår nationella rättsordning i förhållandet mellan brottmål. Att åtal för brott är anhängigt hindrar att en ny straffprocess inleds. Således ligger det nära till hands att det skulle vara motiverat att tillämpa samma princip även på administrativa påföljdsförfaranden som kan jämställas med åtal för brott. En sådan tolkning skulle ge individen ett större skydd än vad rådande rättspraxis gör mot att en och samma gärning behandlas två gånger på myndigheternas initiativ såväl genom åtal för brott som genom ett därmed jämförbart ärende där en administrativ sanktion bestäms. Samtidigt skulle praxis vid tillämpningen närmas den straffprocessuella tolkningen av ne bis in idem -förbudet och av rättskraft. Tolkningarna torde dock inte kunna vara helt likadana eftersom ärendenas natur är olika.
En tillämpning av lis pendens -principen på administrativa sanktionsförfaranden är, på det sätt som konstaterats i prejudikaten år 2010 och i grundlagsutskottets utlåtande, problematiskt i en situation där man inte i vår gällande nationella lagstiftning ännu har berett sig på ne bis in idem -effekterna av administrativa sanktioner. Följande omständigheter talar emot att man skulle tillämpa ett förbud mot parallella förfaranden.
Till ne bis in idem -principen hör intimt att det inte bara är förbjudet att döma två gånger i samma sak utan också att åtala två gånger. Redan det att åtal för brott behandlas en gång till innebär en överträdelse av förbudet, oberoende av vilket slutresultatet i den senare behandlingen blir. I beskattningsförfarandet och i andra förfaranden som gäller administrativa sanktioner är det utifrån gällande lagstiftning mycket svårt att på ett förutsebart och enhetligt sätt bedöma när det är fråga om ett ärende som kan jämställas med åtal för brott, om man i förfarandet trots allt inte har bestämt någon sanktion. Ännu svårare är det att bedöma när ett administrativt sanktionsförfarande som kan jämställas med åtal för brott ska ansetts ha blivit väckt och vara anhängigt på det sätt som lis pendens -förbudet avser.
Enligt människorättsdomstolens rättspraxis hör beskattningsförfarandet i sig inte alls till tillämpningsområdet för människorättskonventionen, och lis pendens -principen ingår inte i ne bis in idem -förbudet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7. I människorättsdomstolens rättspraxis finner man således inte grunder för att tillförlitligt kunna bedöma när ett beskattningsförfarande som inte omfattas av människorättskonventionen har förändrats så att det ska jämföras med ett anhängigt brottmål. I vår gällande lagstiftning om beskattning och rättegång i brottmål har denna fråga inte på något sätt reglerats. En lagstiftningsreform i vilken det är meningen att ta ställning till detta är dock som bäst aktuell. I den här situationen bör man i rättskipningen vara återhållsam med att avgöra frågan i ett enskilt prejudikat.
I Högsta domstolens prejudikat har domstolen hittills bedömt skatteförhöjningar som inte har varit obetydliga till sitt belopp och som har påförts med stöd av sådana bestämmelser i beskattningslagen eller mervärdesskattelagen vilka gäller det mest klandervärda förfarande som den skattskyldige kan göra sig skyldig till på den tredgradiga skalan i bestämmelserna om skatteförhöjning. Då har en förutsättning för påförande av skatteförhöjning varit att den skattskyldige gjort sig skyldig åtminstone till grov vårdslöshet. Detta uppfyller klart kravet i människorättsdomstolens avgöranden att det administrativa sanktionsförfarande som kan jämställas med åtal för brott ska innehålla ett element av tillräknande. Det är inte förbjudet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen att bestämma flera separata påföljder i olika förfaranden, om man inte i dem tillräknar gärningen flera gånger och förfarandena har ett fast samband sinsemellan. Utifrån människorättsdomstolens rättspraxis har påföljdens stränghet eller subjektiva rekvisit som föregår den en mycket begränsad betydelse. I den gällande nationella lagstiftningen har de administrativa sanktionerna inte bedömts eller reglerats utifrån ne bis in idem -förbudet. Det är svårt att utifrån gällande lagstiftning bedöma andra sanktioner än de ovan avsedda som bygger på grov vårdslöshet. Detta är ägnat att öka risken för oenhetlig och slumpmässig rättspraxis, om man tillämpar den interna lis pendens -principen i det nationella brottmålsförfarandet på de administrativa sanktionerna.
Grundlagsutskottet har i sina utlåtanden på ovan beskrivet sätt ansett tolkningen huruvida ne bis in idem -förbudet enligt människorättsdomstolens rättspraxis gäller enbart rent konsekutiva förfaranden vara oklar. I sitt nyare utlåtande GrUU 17/2013 rd har utskottet på sidan 6 konstaterat att det inte är helt problemfritt att mycket längre tillåta den linje som nu tillämpas i finländsk domstospraxis, dvs. att tillåta parallella förfaranden under vissa förutsättningar. Grundlagsutskottet har dock i detta utlåtande även ansett att ett omfattande och absolut ne bis in idem -förbud mot parallella förfaranden i en situation där administrativa påföljder och det straffrättsliga systemet inte har samordnats på lagstiftningsnivå kan ge slumpmässiga resultat beroende på vilket förfarande som har anhängiggjorts först. Detta kan inte enligt grundlagsutskottets utlåtande anses tillfredsställande med hänsyn till rättssäkerheten eller ett enhetligt och effektivt påföljdssystem i allmänhet.
Det sätt enligt majoritetens motiveringar att bestämma den tidpunkt för en skatteförhöjning från vilken förbudet mot parallella förfaranden tillämpas kan lösa en del av de tolkningsproblem som gäller tillämpning fullt ut av lis pendens -principen. I huvudsak gäller de ovan beskrivna problemen dock även detta sätt på vilket majoriteten bedömer saken och det är också oklart i vilken mån och på vilket sätt bedömningen är tillämplig på andra administrativa sanktionsförfaranden än skatteförhöjningar. Majoritetens tolkning som väsentligt avviker från de tidigare prejudikaten blir direkt tillämplig i en situation där lagstiftaren som bäst ordnar förhållandet mellan skatteförhöjning och åtal för skattebrott. Detta är ägnat att leda till mer slumpmässighet, vilket äventyrar jämlikheten.
Förbudet att fortsätta behandlingen av ett brottmål när en administrativ sanktion har blivit slutlig
Tillämpningsområdet för ne bis in idem -förbudet när det gäller administrativa sanktioner kunde även utvidgas mer begränsat än genom ett förbud mot samtidig anhängighet, så att det skulle anses förbjudet att fortsätta det senare förfarandet när avgörandet i det första ärendet har blivit slutligt. En sådan tolkning skulle förbättra individens skydd jämfört med vad nu är fallet så att det inte skulle vara möjligt att bestämma två olika påföljder för en och samma gärning. Fastän människorättsdomstolens publicerade rättspraxis så som Högsta domstolen etablerat har tolkat den visar att endast på varandra följande förfaranden är förbjudna, innebär ett tillåtande av två konsekutiva sanktioner ett rätt väsentligt avsteg från ne bis in idem -förbudet inom straffprocessen. Även i den juridiska litteraturen har det ansetts att Högsta domstolens tolkning till denna del kan utsättas för kritik.
Den tolkning enligt nuvarande praxis som förbjuder konsekutiva förfaranden och den förhindrande effekten av att den första påföljden har blivit slutlig har emellertid redan bedömts i detalj i Högsta domstolens prejudikat 2010. En motsvarande ståndpunkt har intagits i Högsta förvaltningsdomstolens rättspraxis. Man måste beakta att även ett förbud mot att fortsätta ett annat förfarande efter att det första blivit slutligt innebär att det kvarstår betydande skillnader beträffande ne bis in idem -tolkningen å ena sidan mellan administrativa sanktioner och åtal för brott och å andra sidan inom straffprocessen. Om tolkningen ändrades på beskrivet sätt, skulle det uppstå betydande problem med att ordna rättegångsförfarandet, eftersom man när en rättegång inleds inte kan bedöma när någotdera förfarandet avslutas genom ett slutligt avgörande. Därför skulle det kunna bli nödvändigt att i åratal föra parallella processer, inklusive överklaganden, medan denna ovisshet består. I jämförelse med nuläget skulle också praxis i avgörandena bli mer slumpmässig och oenhetlig.
Det viktigaste argument för det tolkningsalternativ som behandlas här är grundlagsutskottets syn på den nationella tolkningen av ne bis in idem -förbudet när det gäller administrativa sanktioner. Grundlagsutskottets ovan behandlade utlåtanden har givits efter prejudikaten år 2010 och de utgör en grund för en ny bedömning av saken, även om bestämmelserna i 21 § 2 mom. grundlagen om garantier för rättvis rättegång redan har tagits med i bedömningen i prejudikaten. Grundlagsutskottets utlåtande 9/2012 rd kan anses starkt tala för att behandlingen av ett åtal för brott inte längre borde fortsätta efter att en administrativ sanktion som gäller samma gärning och som kan jämställas med åtal för brott har blivit slutlig. I detta utlåtande ansåg grundlagsutskottet det motiverat att den i lagförslaget avsedda slutliga påföljdsavgiften ska avbryta domstolsbehandlingen angående åtal för samma gärning.
Grundlagsutskottet har emellertid i det nyare utlåtandet 17/2013 rd s. 3, med anledning av ett lagförslag om förhållandet mellan skatteförhöjning eller tullhöjning och straffrätt, konstaterat att det nämna utlåtandet 9/2012 rd avsåg den nya lagen och inte gav anledning till några direkta slutledningar om tolkningen av de gällande lagarna. Dessutom måste man beakta det i grundlagsutskottets utlåtande 17/2013 rd uttalade behovet att på lagstiftningsnivå anpassa de olika systemen innan man fullt ut genomför de krav som ne bis in idem -förbudet ställer. Man kan således inte anse att utskottet i utlåtandet har tagit ställning till tolkningen av 21 § 2 mom. grundlagen och den gällande lagstiftningen med hänsyn till ne bis in idem -förbudet på ett sätt som gör att Högsta domstolen borde ändra sin nuvarande tolkning.
Lagutskottet har i sitt utlåtande 8/2013 rd om lagförslaget i fråga, i samband med behandlingen av principen om den lindrigare lagen, på sidan 7 konstaterat att myndigheterna inte förrän den nya regleringen träder i kraft har kunnat samordna administrativa sanktioner och straffrättsliga påföljder. Därför har myndigheterna påfört sanktioner enligt principen att endast ett slutligt avgörande som getts i ett annat förfarande utgör ett hinder för en andra utredning, och myndigheterna har då inte haft möjlighet att avstå från att påföra t.ex. administrativa påföljder för att trygga straffprocessen. Även detta faktum kan också mer allmänt anses understryka att man vid bedömningen måste beakta övergångsskedet innan den nya lagstiftningen träder i kraft.
Sammanfattning
En avvägning av de ovan anförda omständigheterna som leder i olika riktning visar inte att Högsta domstolens etablerade tolkning av ne bis in idem -förbudet i förhållandet mellan skatteförhöjningar och åtal för skattebrott borde ändras i en situation där ny lagstiftning behandlas i riksdagen. I Europeiska människorättsdomstolens eller EU-domstolens rättspraxis har inte efter prejudikaten år 2010 skett någon utveckling som skulle förutsätta en ändring. Grundlagsutskottet kan inte i sitt utlåtande anses ha tagit ställning till tolkningen av 21 § 2 mom. grundlagen och gällande lagar på ett sätt som skulle föranleda ett annorlunda ställningstagande.
För den som är misstänkt för brott har Högsta domstolens nuvarande tolkning säkerställt de grundläggande och mänskliga rättigheterna vilkas innehåll, på grund av att den nationella lagstiftningen är bristfällig, har bedömts i huvudsak med stöd av människorättsdomstolens tolkning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen. Att tolkningen hålls oförändrad tills den nya lagstiftningen träder i kraft främjar även en jämlik och enhetlig tillämpningspraxis. Att ordna förhållandet mellan administrativa sanktioner och åtal för brott och att fatta avgöranden på systemnivå är som det konstaterades i prejudikatet år 2010 i första hand lagstiftarens sak.
På de ovan anförda grunderna anser jag att det inte finns hinder mot att pröva åtalet.
Justitierådet Koponen: Jag är av samma uppfattning som justitierådet Pynnä.
Justitierådet Rudanko: Jag är av samma uppfattning som justitierådet Koponen.
Justitierådet Jokela: Liksom majoriteten anser jag att tolkningen i tidigare rättspraxis av ne bis in idem -förbudet bör ändras så att den motsvarar förbudets syfte och främjar ett förverkligande av de grundläggande och mänskliga rättigheterna. Jag har dock en annan uppfattning om hur tolkningen bör ändras. Frågan gäller huruvida ett beslut om skatteförhöjning omedelbart hindrar att åtal för samma gärning väcks och behandlas eller först efter att beslutet genom laga kraft blir bestående. Beträffande skatteförhöjning och tullhöjning har tolkningen betydelse under den övergångstid som hänför sig till den lag (RP 191/2012 rd) som riksdagen för närvarande behandlar.
Innehållet i ne bis in idem -förbudet i grundlagsutskottets ställningstaganden och i människorättsdomstolens rättspraxis
Jag godkänner till stor del det som majoriteten anför i punkterna 1 – 25 i domskälen. Eftersom det dock inte utifrån grundlagsutskottets utlåtanden 9/2012 rd och 17/2013 rd är klart till vilken del uttalandena är ställningstaganden om innehållet i 21 § grundlagen, till vilken del de ger uttryck för uppfattningar om människorättsdomstolens rättspraxis och till vilken del det är fråga om en bedömning av lagförslagets ändamålsenlighet, anser jag det befogat att domstolen själv tar ställning till de krav som människorättsförpliktelserna ställer.
Enligt ordalydelsen i Europeiska människorättskonventionens tilläggsprotokoll 7, artikel 4 liksom även i artikel 50 i Europeiska unionens stadga om de grundläggande rättigheterna gäller ne bis in idem -förbudet såväl väckande av åtal som bestämmande av straff för ett brott för vilket gärningsmannen redan slutligt har frikänts eller dömts. Största delen av människorättsdomstolens avgöranden gäller en situation där den första påföljden har bestämts och vunnit laga kraft innan man har hunnit inleda en brottmålsprocess. I rättspraxis före Zolotukhin-avgörandet har man dock inte tillmätt någon betydelse huruvida den ena påföljden har bestämts av en förvaltningsmyndighet och i vilken ordning påföljderna har bestämts (bl.a. Gradinger mot Österrike, 23.10.1995, Zigarella mot Italien, 3.10.2002, Franz Fischer mot Österrike 29.5.2001 och Sailer mot Österrike, 6.6.2002). I målet Sailer, där en påföljd som bestämts av en förvaltningsmyndighet vann laga kraft medan ett brottmål var anhängigt, konstaterade människorättsdomstolen endast kort att kränkningen av mänskliga rättigheter var av samma art som i målet Franz Fischer, där den påföljd som förvaltningsmyndigheten bestämt hade vunnit laga kraft innan straffprocessen inleddes.
Högsta domstolens tolkning år 2010, enligt vilken ne bis in idem -förbudet blir tillämpligt enbart i på varandra följande förfaranden, förutsätter en bedömning att man i Zolotukhin-avgörandet hade avsett att till denna del minska tillämpningsområdet i förhållande till artikelns ordalydelse och avvika från människorättsdomstolens tidigare rättspraxis. Enligt min uppfattning är en sådan slutsats inte befogad. I Zolotukhin-avgörandet har man tvärtom stött sig på de ovan nämnda avgörandena.
Frågan om från vilken tidpunkt – enbart den tidpunkt när åtal väcks eller även under en senare rättegång – som ne bis in idem -förbudet ska bedömas har inte uttryckligen behandlats i avgörandet. Angående motiveringen till Zolotukhin-avgörandet kan man dock konstatera bl.a. följande: I punkt 107 konstateras att syftet med artikeln är att hindra upprepning av sådana straffprocesser som redan har avslutats genom ett slutligt avgörande. I punkt 110 konstateras att artikeln inte endast gäller förbudet mot dubbelbestraffning utan också utsträcks till att en person inte får åtalas eller rannsakas två gånger för ett brott. Detta uttalande har samband med att förbudet tillämpas även då ett förfarande har avslutats med ett frikännande avgörande så att personen inte döms. I punkt 112 – 115 i domskälen behandlas utifrån tidigare rättspraxis frågan om hur myndigheterna kan korrigera sina fel, om myndighetsförfarandena har varit anhängiga samtidigt, så som i målet Zigarella, eller följt på varandra. Sökanden har nämligen inte nödvändigtvis ansetts vara ett offer för en människorättskränkning, om myndigheten sedan den märkt att den första påföljden har vunnit laga kraft avbryter det senare förfarandet eller om en oriktigt bestämd sanktion undanröjs eller gottgörs. I vissa fall har domstolen också ansett det möjligt att den administrativa sanktion som har påförts först upphävs eller senare kan undanröjas efter ansökan (Falkner mot Österrike 30.9.2004 och Ščiukina mot Lettland, 5.12.2006)
I målet Tomasovié, som gällde samtidigt anhängiga förfaranden, hänvisas till avgörandet Zolotukhin och till tidigare rättspraxis (Tomasovié mot Kroatien 18.1.2012). I motiveringen till avgörandet nämns inte att avsikten skulle ha varit att precisera eller ändra riktlinjerna i avgörandet Zolotukhin. Detta torde få sin förklaring av att avgörandet Zolotukhin inte har ansetts ändra de tidigare riktlinjerna om att ne bis in idem -förbudet tillämpas även när en administrativ sanktion av straffkaraktär blir slutlig medan en straffprocess pågår. Enligt min uppfattning befäster avgörandet Tomasovié tidigare rättspraxis.
Enligt EU-domstolen står det även i strid med artikel 50 i stadgan om de grundläggande rättigheterna att en medlemsstat bestämmer en straffrättslig sanktion för samma gärning för vilken redan har påförts ett skattetillägg av straffrättslig karaktär (C-617/10 Åkerberg Fransson, dom 26.2.2013). För att förbudet ska bli tillämpligt förutsätts att beslutet om den straffrättsliga sanktionen har vunnit laga kraft.
Enligt människorättsdomstolens fasta och entydiga rättspraxis förutsätter en tillämpning av ne bis in idem -förbudet att beslutet om en sanktion mot en person har vunnit laga kraft. Ne bis in idem -förbudet hindrar således inte helt att en och samma gärning prövas och är anhängigt i olika förfaranden (lis pendens). I juridiskt avseende är förbuden ne bis in idem och lis pendens olika saker.
De ovan anförda tolkningarna om rådande människorättsförpliktelser motsvarar grundlagsutskottets ställningstaganden om innehållet i ne bis in idem -förbudet enligt 21 § grundlagen.
En administrativ sanktion av straffrättslig karaktär som vunnit laga kraft hindrar således att åtal väcks för samma gärning eller medför att domstolsbehandling avbryts, trots att det inte finns någon bestämmelse om detta i lag. På motsvarande sätt hindrar en lagakraftvunnen dom i ett brottmål att skatteförhöjning eller någon annan administrativ sanktion av straffkaraktär bestäms för samma gärning. Av människorättsförpliktelserna eller 21 § grundlagen följer däremot inte något hinder mot att en gärning prövas samtidigt å ena sidan av en förvaltningsmyndighet och å andra sidan i förundersökning, av åklagarmyndigheten eller en domstol innan ett slutligt frikännande eller fällande beslut har meddelats i något av förfarandena.
Lis pendens -förbudet på nationell nivå
Syftet med den lagändring som för närvarande behandlas av riksdagen är att samordna skatteförhöjning och straffrättsligt straff så att skatteförvaltningen, efter en bedömning av hur allvarlig en underlåtenhet som gäller beskattningen har varit, väljer de fall där skatteförhöjning bestäms som påföljd eller, i allvarligare fall, om polisanmälan ska göras. Åtal ska inte kunna väckas eller dom meddelas, om skatteförhöjning redan har påförts för gärningen. Bestämmelserna kommer helt att hindra att samma ärende behandlas parallellt i två förfaranden, vilket enligt grundlagsutskottets utlåtande kan anses motiverat med tanke på det egentliga syftet med ne bis in idem -förbudet (17/2013 rd s. 3). Avsikten är alltså att genom nationell lagstiftning framdeles införa ett förbud mot parallella förfaranden som går längre än människorättsförpliktelserna.
Vid behandlingen av lagförslaget har riksdagens utskott varit medvetna om problemen vid tillämpningen av det nuvarande ne bis in idem -förbudet. Trots det har grundlagsutskottet och lagutskottet endast föreslagit ett övergångsarrangemang, enligt vilket den nya lagen tillämpas på gärningar som begåtts medan den tidigare lagen gällde, enbart om ett beslut om skatteförhöjning inte har fattats innan lagen trädde i kraft.
Grundlagsutskottet har dessutom konstaterat att de krav som kan följa av ne bis in idem -förbudet på förfaranden gällande administrativa sanktioner och straffprocesser som är parallellt anhängiga förutsätter lagstiftningslösningar som samordnar systemet på det sätt som föreslås i propositionen. Detta beror främst på det att så länge systemet för administrativa påföljder och det straffrättsliga systemet inte har samordnats på lagstiftningsnivå med tanke på den här typen av situationer, kan ett omfattande och absolut förbud mot parallella förfaranden ge slumpmässiga resultat beroende på vilket förfarande som har anhängig- gjorts först. Detta kan inte anses tillfredsställande med hänsyn till rättssäkerheten eller ett enhetligt och effektivt påföljdssystem i allmänhet (GrUU 17/2013 rd s. 6).
Även lagutskottet har konstaterat att myndigheterna inte innan den nya regleringen har trätt i kraft har kunnat samordna administrativa sanktioner och straffrättsliga påföljder. Därför har myndigheterna påfört sanktioner enligt principen att endast ett slutligt avgörande som getts i ett annat förfarande utgör ett hinder för en andra utredning, och myndigheterna har då inte haft möjlighet att på det sätt som föreslås avstå från att påföra t.ex. administrativa påföljder för att trygga straffprocessen. Lagutskottet har uttryckligen konstaterat att det inte skulle vara acceptabelt om åtal efter att lagen har trätt i kraft måste förkastas i alla de fall där skatteförhöjning redan har påförts (LaUU 8/2013 rd s. 7).
Av grundlagsutskottets och lagutskottets utlåtanden framgår hur det är meningen att lagstifta om övergångsskedet. Utskotten har i sina enhälliga utlåtanden intagit ståndpunkten att det inte finns behov eller ens är acceptabelt att helt förhindra parallella behandlingar i fall som har uppkommit under den tidigare lagen. Det är i sig klart att utskottens framställningar om innehållet i kommande lagstiftning inte binder domstolarna när de tillämpar gällande rätt. Det innebär dock inte att utskottens ställningstaganden om ikraftträdandebestämmelserna helt skulle sakna betydelse i en situation där den nya tolkningen uttryckligen gäller övergångsskedet och där innehållet i gällande rätt i hög grad lämnar rum för tolkning.
Till den del det finns önskemål att utvidga ne bis in idem -förbudet längre än vad de internationella människorättsförpliktelserna eller grundlagen förutsätter, är det i första hand lagstiftaren som har rätt att besluta om innehållet i bestämmelserna om förfarandet. Denna behörighetsfördelning har betonats bl.a. i Högsta domstolens avgörande år 2010.
I avgörandet år 2010 har Högsta domstolen tydligt avvisat möjligheten att genom nationella avgöranden inom rättskipningen gå in för en extensiv tolkning enligt vilken ett anhängigt eller annars inte slutligt avgjort ärende skulle jämställas med ett slutligt avgörande om skatteförhöjning. Det har således inte ansetts nödvändigt eller ändamålsenligt att i förhållandet mellan administrativt sanktionsförfarande och straffprocess tolkningsvägen tillämpa ett sådant lis pendens -förbud som är en etablerad princip i straffprocessen. En vid tolkning av lis pendens -förbudet – eller ett modifierat förbud som inträder från beslutet om skatteförhöjning – kan dock på det sätt majoriteten nu anför motiveras med allmänna målsättningar beträffande såväl förnuftig rättskipning som förbudet mot dubbel rannsakan samt beträffande skyddet för den som är misstänkt för brott. Som grund för ett avgörande är beslut om skatteförhöjning tydligt, men i praktiken leder det till att pågående straffprocesser och förundersökningar i ärenden som gäller skattebrott nästan undantagslöst måste avslutas omedelbart. Det straffrättsliga ansvaret skulle närmast gälla enbart de gärningar eller delar av gärningar som har uppdagats så sent att det inte längre har varit möjligt att påföra skatteförhöjning. Också ett sådant slutresultat kan anses slumpmässigt och oförutsebart.
En begränsning av ne bis in idem -förbudet på det sätt som människorättsdomstolen har gjort så att enbart en lagakraftvunnen påföljd hindrar att straffprocess inleds eller fortsätter, hindrar dubbelbestraffning för en och samma gärning. Även om slumpmässigheten på detta sätt skulle minska, skulle påföljden dock i flera fall fortfarande bestämmas beroende på när myndighetsförfarandena inleds och på tidsfristerna för överklagande men inte på hur klandervärd gärningen är. Det är också oändamålsenligt att samma ärende skulle behandlas parallellt så att det bara i det ena ärendet är möjligt att meddela att beslut som blir slutligt. Genom samarbete mellan myndigheterna och genom åtalsbeslut eller åtalseftergift skulle man visserligen i enskilda fall kunna åstadkomma att parallella processer inte inleds eller fortsätter, om man kan förutse att åtal till slut inte kan prövas på grund av ne bis in idem -förbudet. En sådan tolkning skulle även göra det möjligt att motstridigheten i förhållande till ne bis in idem -förbudet kunde rättas till på sätt som människorättsdomstolen anser acceptabla.
Så som ovan konstaterats är en utvidgning på nationell nivå av tillämpningsområdet för ne bis in idem -förbudet en tolkningsmässigt öppen och komplex fråga, där man på goda grunder kan komma till olika slags slutresultat. När den rådande tolkningen ändras i en rättsfråga vilken som bäst behandlas av riksdagen, bör man enligt min mening i övervägandena beakta den konstitutionella utgångspunkten att riksdagen i första hand har befogenhet och ansvar för att avgöra på vilket sätt ne bis in idem -förbudet skall införlivas med den nationella lagstiftningen och om det härvid är ändamålsenligt att utsträcka effekterna av förbudet längre än vad som krävs med tanke på de mänskliga och grundläggande rättigheterna. Enligt min uppfattning är det inte lämpligt att i ett avgörande i rättskipningen gå in för en tolkning angående övergångsskedet som helt står i strid med de bestämmelser om ikraftträdande som riksdagen samtidigt håller på att införa. Tolkningen borde inte få vara sådan att den de facto hindrar eller åtminstone i hög grad försvårar möjligheten att införa eller tillämpa övergångsbestämmelser som har föreslagits eller eventuellt föreslås.
Slutsats
Utifrån människorättsdomstolens tolkningspraxis och 21 § grundlagen anser jag att ne bis in idem-förbudet hindrar att en straffprocess fortsätter och dom meddelas när en skatteförhöjning för samma ärende har vunnit laga kraft.
Eftersom de skatteförhöjningar som påförts A har vunnit laga kraft medan tingsrätten behandlade ett brottmål angående samma gärning, kommer jag till samma slutsats som majoriteten.
Justitierådet Mansikkamäki: Jag har samma uppfattning som justitierådet Rudanko.
Publicerad 25.2.2019