HD:2012:106

Skattebedrägeri – Grovt skattebedrägeri
Skatteförhöjning
Ne bis in idem

Viktigt! Det här är en inofficiell översättning

Diarienr: R2011/1123
Föredragning: 11.9.2012
Givet: 19.12.2012
Liggare: 2649

A:s affärsverksamhet hade varit föremål för skattegranskning. Genom beskattningsbeslut som fattats med anledning av granskningen hade A påförts kvarskatt och skatteförhöjningar. I efterbeskattningen hade resultatet från A:s affärsverksamhet uppskattats närmast på den grunden att inkomster och utbetalda löner inte blivit vederbörligt bokförda.

Senare väcktes åtal mot A för grovt skattebedrägeri, då det visat sig att de inkomster och löner som lämnats utanför bokföringen uppgått till större belopp än vad som uppskattats i beskattningsbesluten.

Fråga om ne bis in idem -förbudet med avseende på om åtalet gällde samma gärning som den som redan legat till grund för de påförda skatteförhöjningarna och om besluten angående efterbeskattning innebar att A redan blivit frikänd beträffande sådana gärningar som åtalet gällde.

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter, 4 art i tilläggsprotokoll 7

Bakgrunden i målet

I en affärsverksamhet som drevs under A:s firma verkställdes skattegranskning beträffande skatteåren 2000 – 2003. Genom efterbeskattningsbeslut som gällde inkomstskatt, mervärdesskatt samt förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift påfördes A enligt vad som föreslogs i skattegranskningen kvarskatt och skatteförhöjningar. Även beträffande A:s ordinarie beskattning för skatteåret 2003, för vilket beskattningen inte hade verkställts när skattegranskningen utfördes, påfördes A med avvikelse från skattedeklarationen skatt och skatteförhöjning enligt förslaget i skattegranskningen. För de flesta skatteperioderna uppskattades resultatet av A:s rörelse på den grunden att inkomster och löner inte hade tagits med i A:s bokföring.

Åtalet i Mellersta Finlands tingsrätt

Åklagaren och Skatteförvaltningen yrkade i tingsrätten att A döms till straff för grovt skattebedrägeri, eftersom han uppsåtligen hade lämnat oriktiga upplysningar i sina skattedeklarationer och i den nämnda skattegranskningen och därmed orsakat eller försökt orsaka att inkomstskatt, mervärdesskatt samt förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgifter för skatteåren 1999 – 2003 inte fastställdes eller att de fastställdes till för lågt belopp. I åtalet ansågs att A hade undgått eller försökt undgå de nämnda skatterna och avgifterna i högre grad än vad han hade ålagts att betala utifrån skattegranskningen.

Tingsrättens dom 26.2.2010

Tingsrätten ansåg att åtalet var utrett och dömde A för grovt skattebedrägeri och för vissa andra brott till ett gemensamt fängelsestraff.

Målet har avgjorts av tingsdomarna Erkki Mattila och Ulla-Maija Viitavuori samt av nämndemännen.

Överklagandet i Vasa hovrätt

A överklagade till hovrätten och yrkade bl.a. att åtalet avvisas eller förkastas till den del det avsåg grovt skattebedrägeri, eftersom han år 2004 genom administrativt förfarande hade påförts skatteförhöjningar vilka hade grundat sig på samma skattegranskningsberättelse och även annars på väsentligen samma fakta som åtalet.

Hovrättens dom 31.10.2011

Hovrätten konstaterade att tvisten i målet gällde frågan om skatteförhöjningarna rörde samma sak som åtalet. Beträffande de andra kriterierna var tillämpningen av förbudet ne bis in idem ostridigt i det föreliggande fallet.

Hovrätten påpekade att skattegranskning avviker från egentlig straffprocess genom att det i en skattegranskning inte är möjligt att i samma omfattning som i förundersökning och egentlig straffprocess undersöka föreliggande fakta. A hade i samband med skattegranskningen lämnat sådan skriftlig utredning om sina tillgångar som i skattegranskningen hade ansetts korrekta, och skattepåföljder hade därför inte bestämts till de delarna. Utredningen hade dock visat sig tvivelaktig utifrån annan utredning, i synnerhet personbevisning, som skaffats i förundersökningen. I det administrativa förfarandet hade det inte varit möjligt att skaffa eller ta emot sådan personbevisning. På dessa grunder drog hovrätten slutsatsen att enbart det att samma fakta har bedömts i ett administrativt förfarande inte nödvändigtvis hindrar att åtal som väckts i ett brottmål prövas.

Åtalet mot A byggde väsentligen på att A hade undgått skatt genom att i beskattningsförfarandet ge oriktiga uppgifter om sin näringsverksamhet. Orsaken till skatteförhöjningarna hade också varit att han hade lämnat oriktiga uppgifter. Enbart av att det i båda förfarandena hade varit fråga om att A lämnat oriktiga uppgifter, och således var fråga om samma sak, kunde man dock inte dra slutsatsen att det i åtalet hade varit fråga om samma sak som låg till grund för att A påförts skatteförhöjningar. De fakta som låg till grund för förfarandena skulle granskas närmare för varje skatteår och skatteslag innan det var möjligt att avgöra om det fanns ett sådant hinder för att pröva åtalet som A påstod.

Frågan om saken var densamma när det gäller A:s inkomst av näringsverksamhet

Beträffande skatterna för inkomst av näringsverksamhet ansåg hovrätten att skatteåret 1999 var oproblematiskt, eftersom någon skatteförhöjning inte hade påförts. Det fanns således inte hinder mot att pröva åtalet.

A hade i beskattningen för år 2000 deklarerat 63 795 mark som räkenskapsperiodens resultat för hans parkettföretag. Genom efterbeskattningsbeslutet hade 53 611 mark lagts till inkomsten för skatteåret 2000. Samtidigt hade en skatteförhöjning på 5 000 mark påförts. Hälften av ökningen hade gjorts utifrån skattegranskningen av parkettföretaget och hälften hade berott på bilaffärer som han drev tillsammans med sin fru. Beträffande parkettföretaget hade beskattningen och skatteförhöjningen gällt bokförda bilkostnader och kilometerersättningar, övernattningskostnader och telefonkostnader vilka inte hade godkänts som avdrag.

Åtalet angående skatteåret 2000 byggde på att all försäljning och alla löner i parkettrörelsen inte hade bokförts. Enligt åtalet hade resultatet för år 2000 varit åtminstone 449 982 mark, de svarta lönebetalningarna åtminstone 100 000 mark och den undgångna skatten åtminstone 36 235 euro (215 443 mark). Hovrätten ansåg att eftersom åtalet byggde på svarta inkomster och svart lönebetalning, avsåg det inte ens till någon del samma händelseförlopp för vilket A hade påförts skatteförhöjning.

I beskattningen för år 2001 hade A deklarerat 42 082 mark som resultat av näringsverksamheten. Till inkomsten för skatteåret 2001 hade 34 547 mark lagts till genom efterbeskattningsbeslut utifrån skattegranskningen. Samtidigt hade en skatteförhöjning på 5 000 mark påförts. Till inkomsten av näringsverksamheten hade lagts till samma slags poster som för år 2000 och avdrag hade gjorts för dagtraktamenten som betalats till arbetstagarna samt 14 015 mark som betalats till C för en underentreprenad. Till inkomsten av näringsverksamheten hade dessutom lagts till svarta löner 27 000 mark, men samma belopp hade beaktats även som avdrag, vilket betydde att skatteförhöjning de facto inte hade påförts för den svarta lönebetalningen.

Åtalet för skatteåret 2001 byggde på att all försäljning och all lönebetalning i parkettaffärsverksamheten inte hade bokförts. Enligt åtalet hade resultatet för år 2001 varit åtminstone 214 432 mark, de svarta lönebetalningarna åtminstone 100 000 mark och den undgångna skatten åtminstone 10 734 euro (63 821) mark. Hovrätten konstaterade att eftersom åtalet byggde på svarta inkomster och svart lönebetalning, för vilka A inte hade påförts skatteförhöjning, fanns det inte heller till denna del hinder mot att pröva åtalet.

I beskattningen för år 2002 hade A deklarerat 9 684,65 euro som näringsverksamhetens resultat för räkenskapsperioden. Till inkomsten för år 2002 hade genom efterbeskattningsbeslut utifrån skattegranskningsberättelsen lagts till 8 611,33 euro. Samtidigt hade en skatteförhöjning på 900 euro påförts. Till inkomsten av näringsverksamheten hade tillagts samma slags poster som för åren 2000 och 2001 och likadana poster hade även dragits av. Till inkomsten av näringsverksamheten hade tillagts svarta löner 13 000 euro, men samma belopp hade även beaktats som avdrag, vilket betydde att skatteförhöjning de facto inte hade påförts för den svarta lönebetalningen.

För skatteåret 2002 byggde åtalet i sin tur på att alla inkomster och lönebetalningar i parkettaffärsverksamheten inte hade bokförts. Enligt åtalet hade resultatet år 2002 varit åtminstone 36 064 euro, de svarta lönebetalningarna åtminstone 16 818 euro och den undgångna skatten åtminstone 10 617 euro. Hovrätten konstaterade att eftersom åtalet byggde på svarta inkomster samt svart lönebetalning, vilket medfört att A inte hade påförts skatteförhöjning, fanns det inte heller till denna del hinder mot att pröva åtalet.

I A:s ordinarie beskattning för år 2003 hade inkomsten av näringsverksamheten uppskattats utifrån skattegranskningen till 18 000 euro och lönebetalningarna till 9 998 euro. Också då hade i beräkningen beaktats liknande slags tillägg och avdrag som för de föregående åren. Till inkomsten av näringsverksamheten hade tillagts svarta löner 8 000 euro, men samma belopp hade även beaktats som avdrag, vilket betydde att skatteförhöjning de facto inte heller då hade påförts för den svarta lönebetalningen.

Åtalet för skatteåret 2003 byggde på att den icke bokförda försäljningen och lönebetalningen hade varit större än vad som uppskattats i beskattningen. Enligt åtalet hade resultatet för år 2003 (1.1 – 12.9.2003) varit åtminstone 24 042 euro, de svarta lönebetalningarna åtminstone 11 212 euro och den undgångna skatten åtminstone 2 460 euro. Hovrätten konstaterade att eftersom åtalet byggde på svarta inkomster samt svart lönebetalning, vilket medfört att A inte hade påförts skatteförhöjning, fanns det inte heller till denna del hinder mot att pröva åtalet.

Frågan om saken var densamma när det gäller mervärdesskatten

Beträffande mervärdesskatten konstaterade hovrätten att någon skatteförhöjning inte hade påförts skatteåren 1999 och 2000. Det fanns således inte hinder mot att pröva åtalet beträffande dessa skatteår.

För åren 2001 – 2003 hade A påförts mervärdesskatt och skatteförhöjningar som grundade sig på skattegranskning. A hade påförts mervärdesskatt för försäljning som ansågs ha saknats i bokföringen och beträffande avdragen från försäljningen hade strukits hotellräkningar, gemensam användning av telefon samt sådana betalningar till C för underentreprenad som ansågs innebära lön till C. Det hade uppskattats att försäljning saknades i bokföringen för år 2001 till ett värde av 27 000 mark, år 2002 till ett värde av 13 000 euro och år 2003 till ett värde av 8 000 euro, dvs. i samma omfattning som beloppet av de svarta lönerna hade uppskattats till i efterbeskattningsbesluten angående inkomsten av näringsverksamheten. Beloppet av den debiterade mervärdesskatten var 3 210,88 euro år 2001, 3 111,93 euro år 2002 och 1 591,76 euro år 2003. Skatteförhöjningarna hade bestämts till 962,72 euro för år 2001, 933,55 euro för år 2002 och 477,52 euro för år 2003.

Enligt åtalet fattades inkomster i bokföringen för år 2001 till ett belopp av 28 987 euro (172 238 mark), för år 2002 till ett belopp av 26 380 euro och för år 2003 till ett belopp av 14 094 euro och A hade undgått mervärdesskatt åtminstone 5 227 euro för skatteåret 2001, åtminstone 4 757 euro för skatteåret 2002 och åtminstone 2 541 euro för skatteåret 2003.

Hovrätten konstaterade att såväl åtalet som skatteförhöjningarna grundade sig på den mängd försäljning som saknades i bokföringen, men att denna mängd hade bedömts vara betydligt högre i åtalet. Även beloppet av den undgångna skatten hade bedömts vara högre i åtalet än vad som hade påförts i beskattningsförfarandet, fastän som grund för skatteförhöjningarna även hade funnits sådana poster som åtalet inte gällde. De fakta som åtalet och skatteförhöjningarna byggde på var således väsentligen olika.

Frågan om saken var densamma när det gäller förskottsinnehållningarna och socialskyddsavgifterna

Någon skatteförhöjning hade inte påförts år 1999 för förskottsinnehållningarna och arbetsgivares socialskyddsavgifter. Det fanns således inte hinder mot att pröva åtalet beträffande år 1999.

A hade påförts skatteförhöjningar för åren 2000 – 2003. Detta hade byggt på att betalningar till C, som i bokföringen behandlats som underentreprenad, i beskattningen hade ansetts vara lön och att i bokföringen dessutom även saknades löner som hade betalats till andra arbetstagare.

Debiteringen för år 2000 hade grundat sig enbart på betalningen till C på 51 421 mark. Förskottsskatt hade debiterats 3 459,30 euro (20 568 mark), socialskyddsavgifter 310,64 euro (1 847 mark) och skatteförhöjning sammanlagt 1 130,39 euro. Åtalet för år 2000 byggde enbart på löner som betalats till andra än till C. I åtalet var det således fråga om en annan sak än den för vilken skatteförhöjningen hade påförts och det fanns inte heller för detta skatteår hinder mot att åtalet prövades.

Debiteringen för år 2001 hade, utöver de 77 755 mark som betalats till C, byggt på uppskattningen att löner hade betalats till andra arbetstagare till ett belopp av 27 000 mark. Förskottsinnehållning hade debiterats sammanlag 7 047,24 euro, av vilket största delen, 5 230,80 euro, hade grundat sig på betalningarna till C och den mindre delen, 1 816,43 euro på de andra lönerna. Beträffande socialskyddsavgifterna var de motsvarande summorna 633,73 euro, 470,25 euro och 163,48 euro. Skatteförhöjning hade påförts sammanlagt 2 303,67 euro.

Beträffande år 2002 hade de poster som betalats till C (1 730 euro) haft mindre betydelse i debiteringen och de uppskattade löner som betalats till andra arbetstagare (13 000 euro) hade inverkat mer på debiteringen. Förskottsinnehållning hade debiterats sammanlagt 5 892 euro, av vilket 692 euro hade grundat sig på betalningarna till C och 5 200 euro på lönebetalningarna till de andra. Beträffande socialskyddsavgifterna var motsvarande belopp 434,54 euro, 51,04 euro och 383,50 euro. Skatteförhöjning hade påförts sammanlagt 1 897,95 euro.

Även beträffande år 2003 hade de poster som betalats till C (1 998 euro) haft mindre betydelse i debiteringen och de uppskattade löner som betalats till andra arbetstagare (8 000 euro) hade inverkat mer på debiteringen. Förskottsinnehållning hade debiterats sammanlagt 3 999,20 euro, av vilket 799,20 euro hade grundat sig på betalningarna till C och 3 200 euro på lönebetalningarna till de andra. Beträffande socialskyddsavgifterna var motsvarande belopp 295,94 euro, 59,14 euro och 236,80 euro. Skatteförhöjning hade påförts sammanlagt 1 288,53 euro.

I A:s bokföring för näringsverksamheten saknades enligt åtalet löner som betalats svart, åtminstone 100 000 mark för år 2001, åtminstone 16 818 euro för år 2002 och åtminstone 11 212 euro för år 2003. A hade under skatteåret 2001 undgått förskottsinnehållning åtminstone 6 727 euro och socialskyddsavgifter åtminstone 605 euro. För skatteåret 2002 hade han undgått förskottsinnehållning åtminstone 6 727 euro och socialskyddsavgifter åtminstone 496 euro och ytterligare under skatteåret 2003 undgått förskottsinnehållning åtminstone 4 484 euro och socialskyddsavgifter åtminstone 332 euro. Åklagaren hade i hovrätten preciserat att åtalet inte heller för dessa år hade grundat sig på de poster som betalats till C utan på den lön som enligt uppskattning hade betalats till de andra arbetstagarna.

Lönerna till de ovan nämnda arbetstagarna hade i åtalet uppskattats vara 73 000 euro högre för år 2001 än vad som uppskattats i beskattningsförfarandet, för år 2002 3 818 euro högre än i beskattningsförfarandet och för år 2003 3 212 euro högre än i beskattningsförfarandet. Beloppet av de undgångna förskottsinnehållningarna och socialskyddsavgifterna hade i åtalet bedömts vara 5 352,09 euro större för år 2001 än i beskattningsförfarandet, 1 639,50 euro större för år 2002 än i beskattningsförfarandet och 1 379,20 euro större för år 2003 än i beskattningsförfarandet.

Hovrätten konstaterade att det ovan beskrivna visade att de fakta som åtalet och skatteförhöjningarna hade grundat sig på var väsentligen olika även beträffande år 2001. Beträffande åren 2002 och 2003 var avvikelserna mindre, men dock betydande. Hovrätten drog därför även beträffande dessa skatteår slutsatsen att det inte med hänsyn till artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen var fråga om samma sak som skatteförhöjningarna hade grundat sig på.

Efter att för varje skatteslag och skatteår ha undersökt de fakta som låg till grund för åtalet och skatteförhöjningarna drog hovrätten slutsatsen att de omständigheter som låg till grund för åtalet avvek så väsentligt från de fakta som legat till grund för skatteförhöjningarna att det inte fanns hinder mot att pröva åtalet.

Hovrätten prövade åtalet och ändrade inte tingsrättens domslut.

Målet har avgjorts av hovrättsledamöterna Raija Liljenfeldt, Pirkko Loukusa (skiljaktig) och Ulla Maija Hakomäki.

Den skiljaktiga ledamoten Loukusa drog av de skäl som hon anförde en annan slutsats än majoriteten beträffande tillräknandet och straffet.

Ändringssökandet i Högsta domstolen

A beviljades besvärstillstånd beträffande det grova skattebedrägeriet enligt åtalspunkt 2 med begränsning till frågan om de skatteförhöjningar som påförts honom hindrade att åtalet prövades.

A yrkade att domen för grovt skattebedrägeri upphävs och åtalet avvisas.

Åklagaren och Skatteförvaltningen bemötte överklagandet.

Högsta domstolens avgörande

Motivering

Bakgrunden i målet och frågeställningen

1. Bokföringen för skatteåren 2000 – 2003 i näringsverksamheten under firma Parkettiasennus A har efter skattegranskning ansetts otillförlitlig. Utifrån skattegranskningsberättelsen har Centrala Finlands skattebyrå 9.9.2004 genom beskattningsbeslut gjort tillägg till de inkomster A deklarerat för åren 2000 – 2002 och utöver den inkomstskatt som bestämts så påfört honom skatteförhöjningar. A:s inkomster för år 2003 har likaså fastställts utifrån skattegranskningsberättelsen till ett högre belopp än vad A hade deklarerat och utöver inkomstskatten har A påförts skatteförhöjning. I enlighet med samma skattegranskningsberättelse har skatteverket 16.9.2004 gjort tillägg till de lönebelopp A betalat under åren 2000 – 2003 och ålagt honom att utöver förskottsinnehållningar och arbetsgivares socialskyddsavgifter i anslutning till dem betala skatteförhöjning. Vidare har Centrala Finlands företagsskattebyrå 3.9.2004 lagt till mervärdesskatt för skatteåren 2001 – 2003 på grund av försäljning som saknades i bokföringen och beträffande dem även debiterat skatteförhöjning.

2. Åklagaren och skatteförvaltningen yrkade i tingsrätten att A skulle dömas till straff för grovt skattebedrägeri, eftersom han uppsåtligen hade lämnat oriktiga upplysningar i sina skattedeklarationer och i den nämnda skattegranskningen och därmed orsakat eller försökt orsaka att inkomstskatt, mervärdesskatt samt förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgifter för skatteåren 1999 – 2003 inte fastställdes eller att de fastställdes till för lågt belopp. I åtalet ansågs att A hade undgått eller försökt undgå de nämnda skatterna och avgifterna i högre grad än vad han hade ålagts att betala utifrån skattegranskningen.

3. A har i hovrätten yrkat att åtalet avvisas eftersom det byggde på väsentligen samma fakta som den skatteförhöjning som påförts honom i beskattningsförfarandet. Han har ansett att alla fakta i åtalet redan har prövats i skattegranskningen fastän skattepåföljder inte hade bestämts för alla omständigheter. Beskattningsbesluten hade vunnit laga kraft.

4. Hovrätten har konstaterat att enbart den omständigheten att samma fakta har bedömts i ett administrativt förfarande inte nödvändigtvis hindrade att åtal i ett brottmål prövas. Hovrätten har efter att för varje skatteslag och skatteår ha granskat åtalet och de fakta som skatteförhöjningen grundade sig på, dragit slutsatsen att de omständigheter som åtalet grundade sig på avvek så väsentligt från de fakta som skatteförhöjningarna byggde på att det inte fanns hinder mot att pröva åtalet.

5. I Högsta domstolen är det fråga om de lagakraftvunna beskattningsbeslut, genom vilka A utifrån skattegranskningsberättelsen har påförts skatteförhöjningar, hindrar att åtalet prövas.

Den nationella lagstiftningen om skatteförhöjning

6. A:s förfarande har i beskattningen ansetts innebära att han uppsåtligt eller av grov oaktsamhet hade lämnat oriktiga eller bristfälliga uppgifter. Enligt 57 § (1558/1995) i den lag om beskattningsförfarande som skulle tillämpas på skatteåren i fråga, skulle den skattskyldige påföras den skatt som han undgått, jämte stadgat skattetillägg och skatteförhöjning, om den skattskyldige helt eller delvis hade undgått skatt på grund av att han underlåtit att lämna in skattedeklaration eller inlämnat en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller någon annan uppgift eller handling. Efterbeskattning kunde på den nämnda grunden verkställas inom fem år från ingången av året efter det då beskattningen slutförts. De nu gällande bestämmelserna i 56 § 1 och 4 mom. lagen om beskattningsförfarande som gäller möjligheten att inom fem år rätta beskattningen till den skattskyldiges nackdel är till sitt innehåll i sak likadana. Begreppen skatterättelse och efterbeskattning har i den gällande lagen ersatts med begreppet rättelse av beskattningen (RP 91/2005 rd s. 23).

7. Bestämmelserna om skatteförhöjning finns i 32 lagen om beskattningsförfarande. Enligt det 3 mom. som ska tillämpas i föreliggande fall (477/1998, 907/2001) skulle skatteförhöjning påföras en skattskyldig som medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligen oriktig skattedeklaration, en annan deklaration som ska ges för uppfyllande av deklarationsskyldigheten eller någon annan föreskriven uppgift eller handling eller inte alls lämnat in någon deklaration. Som skatteförhöjning på den inkomst som lagts till skulle påföras 5 – 30 procent av den tillagda inkomsten, dock minst ett visst belopp. Nuförtiden bestäms skatteförhöjningen till högst 30 procent av den tillagda inkomsten utan någon nedre gräns för förhöjningen.

8. Till de allmänna principer som ska iakttas vid beskattningen hör enligt 26 § 3 mom. lagen om beskattningsförfarande att den skattskyldige ges tillfälle att bli hörd i saken, om beskattningen verkställs på ett sätt som väsentligt avviker från den skattskyldiges skattedeklaration.

Bestämmelserna och praxis angående förbudet ne bis in idem

9. Enligt artikel 4.1 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen får ingen rannsakas eller straffas på nytt genom brottmålsförfarande i samma stat för ett brott för viket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsförordningen i denna stat. I stycke 2 i samma artikel föreskrivs att bestämmelserna i föregående stycke inte ska utgöra hinder för att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet som kan ha påverkat utgången i målet.

10. Riksdagens grundlagsutskott har konstaterat att förbudet ne bis in idem även anses ingå i 21 § 2 mom. Finlands grundlag i bestämmelsen om lagfästa garantier för en rättvis rättegång. Förbudet ska beaktas, om för samma gärning kan följa såväl en administrativ påföljd av straffkaraktär som ett straffrättsligt straff (GrUU 9/2012 rd s. 3).

11. Högsta domstolen har bl.a. i sina avgöranden HD 2010:45, 2010:46 och 2010:82 bedömt tillämpningsområdet för förbudet ne bis in idem utifrån Europeiska människorättsdomstolens praxis. Beträffande påföljdens art har Högsta domstolen ansett att ett ärende som gäller bestämmande av skatteförhöjning kan jämställas med ett brottmål och därför omfattas av människorättskonventionens ne bis in idem-förbud. Den förhindrande effekt som avses i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 kan således bli tillämplig i förhållandet mellan ett skatteförhöjningsärende och ett skattebedrägerimål som gäller en och samma gärning.

12. Vid bedömningen av frågan om det är samma (idem) sak framgår det i sin tur av de ovan nämnda avgörandena att när man i förhållande till ne bis in idem-förbudet prövar huruvida samma sak är föremål för förfarandena, ska man enligt Europeiska människorättsdomstolens rättspraxis tillämpa en bedömning som grundar sig på konkreta fakta angående gärningen. I den nationella straffprocessen har det redan tidigare av hävd ansetts att fakta angående gärningsbeskrivningen utgör grunden för när en straffdoms rättskraft förhindrar prövning av ett nytt åtal. Ett motsvarade bedömningssätt ska iakttas även när man utifrån ne bis in idem-förbudet bedömer effekterna av administrativa påföljder av straffkaraktär (Zolotukhin v. Ryssland, stora kammaren, 10.2.2009, Asadbeyli m.fl. v. Azerbajdzan, 11.12.2012, del V).

13. Den förhindrande effekten av förbudet ne bis in idem gäller enbart situationer där svaranden "redan blivit slutligt frikänd eller dömd". Avsikten med artikeln är att förhindra att straffprocesser som blivit slutligt avgjorda upprepas (Zolotukhin punkt 107). Om ett skattebrottmål följer på ett skatteförhöjningsärende, uppfylls ne bis in idem-elementet, om skatteförhöjningsärendet angående samma gärning har blivit slutligt avgjort.

Förbudets tillämpningsområde och beskattningsförfarandet

14. I avgörandet Jussila v. Finland år 2006 av stora kammaren (23.11.2006) ansåg Europeiska människorättsdomstolen att skatteförhöjningsförfarandet (tax surcharge proceedings) omfattas av tillämpningsområdet för människorättskonventionens artikel 6 till den del den gäller brottmål. Ne bis in idem-förbudet blir i sin tur tillämpligt i relationen mellan två förfaranden som klassificeras som straffprocess. Beskattningsförfarandet i sig omfattas inte av artikel 6 i människorättskonventionen (Ferrazzini v. Italien, stora kammaren 12.7.2001, punkt 29, ECHR 2001 VII). Det är fråga om ett förfarande som klassificeras som straffprocess endast i den mån det undersöks huruvida den skattskyldige eventuellt har gjort sig skyldig till en gärning som medför att han borde påföras en skatteförhöjning av bestraffande karaktär (Mjelde v. Norge, beslut 1.2.2007).

15. I den nationella lagstiftningen har inte beaktats att det med hänsyn till de mänskliga rättigheterna är fråga om brottmål när skatteförhöjning påförs. Det finns inte något separat "skatteförhöjningsförfarande", utan påförande av skatteförhöjning är en del av beskattningsförfarandet. Förhållandet mellan skatteförhöjning och andra administrativa sanktioner av bestraffande karaktär å ena sidan och straffprocess å andra sidan är i huvudsak oreglerat i den nationella lagstiftningen.

16. Enligt Skatteförvaltningens anvisningar måste den skattskyldige höras innan skatteförhöjning påförs och i det brev som gäller hörandet ska man berätta varför och hur man eventuellt avser att avvika från den skattskyldiges skattedeklaration. Den skattskyldige ska också ges tillfälle att bemöta den preliminära granskningsberättelse som uppgörs i skattegranskningen. Granskningsberättelsen kan innehålla också annat än sådant som har betydelse för fastställande av skatt och skatteförhöjning. Skatten och skatteförhöjningen fastställs genom ett och samma beskattningsbeslut. Enligt 57 § 1 mom. (1558/1995) som ska tillämpas i föreliggande mål och som sedermera har ändrats, ska i beskattningen på grund av den skattskyldigas bristfälliga deklaration påföras inte bara den skatt som undgåtts utan även skattetillägg och skatteförhöjning. På motsvarande sätt ska enligt nu gällande 57 § 1 mom. när beskattningen rättas även påföras skatteförhöjning, om den skattskyldige har underlåtit att lämna in skattedeklaration eller lämnat in en bristfällig, vilseledande eller oriktig skattedeklaration eller annars försummat sin deklarationsskyldighet. Skatteförhöjningen bestäms som ett procentuellt tillägg på beloppet av den skatt som undgåtts. Skatteförhöjningsärendet individualiseras således inte och skiljer sig inte klart från annat förfarande där skatten fastställs.

Om tolkningen av förbudet i fall där den skattskyldige inte i beskattningsförfarandet har påförts efterbeskattning och skatteförhöjning

17. På det sätt som ovan nämnts gäller förbudet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen även det fall att personen i fråga redan slutligt har frikänts från åtal i en tidigare rättegång. Förbudet gäller således inte bara dubbel straffbarhet utan också att ett ärende som redan har avgjorts prövas på nytt. Då förfarandet möjliggör en påföljd med karaktären av straff, är tillämpningsområdet för människorättskonventionens bestämmelser inte beroende av om förfarandet leder till att en påföljd bestäms (Chambaz v. Schweiz, dom 5.4.2012, punkt 40). Det är klart att ne bis in idem-förbudet omfattar slutliga avgöranden både ifråga om påförande av skatteförhöjning och frikännanden. I föreliggande mål är det fråga om hur ne bis in idem-förbudet ska tillämpas i en situation där skatteförhöjningar har påförts, men ett senare åtal för brott avviker från beskattningsbeslutet. Det måste bedömas, om förfarandena gäller en och samma gärning och om beskattningsbeslutet till någon del även har innehållit ett avgörande om att inte påföra skatteförhöjning.

18. Frågan om när det är ett och samma ärende avgörs i vår nationella brottmålspraxis genom att man jämför gärningsbeskrivningen i det nya åtalet med motsvarande beskrivning i det tidigare åtalet (t.ex. HD 2003:30). Vid beslut om skatteförhöjning uppstår det i det nuvarande beskattningsförfarandet inte nödvändigtvis ett motsvarande slags exakt jämförelseunderlag.

19. I föreliggande mål har skatteförhöjningarna beslutats utifrån skattegranskningsberättelsen å ena sidan genom beskattningsbeslut och å andra sidan, eftersom verkställandet av den ordinarie beskattningen för skatteåret 2003 då var öppet, i samband med den ordinarie beskattningen. Den skattskyldiges näringsverksamhet har granskats i berättelsen per beskattningsår och skatteslag.

20. När man bedömer om det är fråga om samma ärende i skatteförhöjningsärendet och i skattebrottmålet är utgångspunkten för ne bis in idem-förbudet hurdant den skattskyldiges förfarande varit under de olika skatteåren och, enligt Högsta domstolens tolkning i avgörandet 2011:80, skatteslagsvis. Om gärningsbeskrivningen i åtalet gäller att oriktiga eller bristfälliga uppgifter har lämnats om sådant som beträffande skatteslaget och skatteåret i fråga har prövats när skatten och tillhörande skatteförhöjning bestämdes, uppfylls villkoret att det är fråga om samma gärning. När man utifrån de fakta som ligger till grund för avgörandet bedömer om det är fråga om en och samma gärning, hindrar ne bis in idem-förbudet inte behandling av t.ex. ett sådant brottmål som gäller en inkomstkälla som inte har varit aktuell i det tidigare beskattningsbeslutet.

21. Om skatt och tillhörande skatteförhöjning inte har fastställts i beskattningsbeslutet utifrån fakta i en skattegranskningsberättelse, uttalas inte något uttryckligen om detta i beslutet. I beslut som fattas i administrativt beskattningsförfarande ingår således vanligen inte sådana uttryckliga ställningstaganden som vore direkt jämförbara med att ett åtal förkastas. Med hänsyn till beskattningsförfarandet har dock även de omständigheter som prövats i granskningen och över vilka den skattskyldige under granskningen har hörts ansetts ha blivit avgjorda genom beskattningsbesluten utifrån granskningen, fastän någon ställning till dem inte uttryckligen har tagits i beskattningsbesluten (HFD 10.12.2007/3161).

22. När man i beskattningsförfarandet utifrån skattegranskningen har utrett och bedömt den skattskyldiges verksamhet i fråga om det finns grund för att ändra beskattningen till den skattskyldighes nackdel och påföra skatteförhöjning, kan beskattningsbeslutet anses innehålla ett avgörande i sak även beträffande skatteförhöjningen. Högsta domstolen anser att ne bis in idem-förbudet då gäller alla omständigheter som nämns i beskattningsbeslutet, fastän några skattepåföljder inte har bestämts för dem och, med beaktande av det i punkt 21 nämnda avgörandet av högsta förvaltningsdomstolen, även de omständigheter som när beskattningsbeslutet fattades har varit före på ett sådant sätt att skattemyndigheten har kunnat ta ställning till dem när skatten och skatteförhöjningen bestämdes.

Betydelsen av nya fakta med hänsyn till prövningen av åtal

23. Åklagaren och Skatteförvaltningen har ansett att det enligt artikel 4.2 i tilläggsprotokoll 7 till människorättskonventionen var möjligt att ta upp saken till ny prövning, eftersom det i saken hade framkommit nya omständigheter bl.a. beträffande beräkningen av de tillgångar som makarna A haft för sitt uppehälle.

24. I den nämnda konventionsbestämmelsen konstateras i sig uttryckligen att ne bis in idem-förbudet inte hindrar att ett mål tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger nyuppdagade omständigheter. Vid tolkningen av bestämmelsen måste man dock beakta både kraven enligt artikel 6 i människorättskonventionen och syftet med ne bis in idem-förbudet. Europeiska människorättsdomstolen har i flera avgöranden i anknytning till artikel 6 i konventionen understrukit att en garanti för rättssäkerhet är att slutliga domar består, vilket är en väsentlig del av legalitetsprincipen (bl.a. Brumarescu v. Rumänien, ECHR 1999-VII, Pravednaya v. Ryssland 18.11.2004, Radchikov v. Ryssland 24.5.2007, Xheraj v. Albanien 29.7.2008 samt Penias och Ortmair v. Österrike 18.10.2011). Utan särskilda skäl och garantier för proceduren kan det inte komma på fråga att lagakraftvunna avgöranden åsidosätts. T.ex. fel eller brister i utredningen av ärendet, så som åberopande av sådan ny bevisning som hade kunnat eller bort läggas fram under den tidigare rättegången eller under vanligt överklagande efter den, får inte lända till nackdel för den tilltalade (Pravednaya, punkt 27, Radchikov, punkt 50, Xheraj, punkt 58).

25. Undantagsbestämmelsen avseende ne bis in idem-förbudet har ansetts innebära att man ska göra en klar skillnad mellan å ena sidan prövning av nytt åtal för samma gärning och å andra sidan att ett slutligt avgjort ärende på exceptionella grunder tas upp till ny prövning efter att ett tidigare avgörande har upphävts eller undanröjts (Nikitin v. Ryssland ECHR 2004-VII, punkt 45 och Xheraj v. Albanien, punkt 72). På de grunder som nämns i undantagsbestämmelsen möjliggörs således nationella bestämmelser om extraordinärt ändringssökande till den tilltalades nackdel. Däremot kan undantagsbestämmelsen inte anses tillåta att omfattningen av lagakraftvunna avgörandens rättskraft begränsas för den händelse att ny utredning till den tilltalades nackdel senare kan läggas fram.

26. I vårt nationella rättegångsförfarande kan ett rättskraftigt avgjort ärende tas upp till ny prövning endast om den lagakraftvunna domen återbryts. Bedömningen av frågan om omständigheterna är sådana att de berättigar att återbryta domen sker i ett separat förfarande. Först därefter, om den tidigare domen återbryts, kan åtalsärendet tas upp till ny behandling. Även inom förvaltningen och förvaltningsrättskipningen är utgångspunkten att lagakraftvunna beslut är bestående och att de kan undanröjas, återbrytas eller ändras enbart på lagstadgade grunder. När det gäller administrativa påföljder av straffkaraktär förutsätter även de ovan nämnda krav som följer av människorättskonventionen att det finns ett skydd för att lagakraftvunna beslut består.

27. Som det konstaterades i punkt 12 bedöms omfattningen av ne bis in idem-förbudet och en straffdoms rättskraft enhetligt med utgångspunkt i om ärendena bygger på samma faktiska omständigheter, dvs. på samma historiska händelseförlopp. Enbart ett nytt bevis angående bevisningen eller en ny rättslig karaktärisering av saken förändrar inte saken till en annan. Högsta domstolen anser att syftet med ne bis in idem-regeln kräver att lagakraftvunna beslut om administrativa sanktioner av straffkaraktär har likadana rättsverkningar som straffdomar när regeln tillämpas. Ett åtal för brott kan således inte tas till prövning på den grunden att ett tidigare skatteförhöjningsärende har avgjorts oriktigt eller utifrån en bristfällig utredning eller bedömning.

Betydelsen av att skatteslagen var olika

28. I skattegranskningen har det undersökts om A i sitt förfarande har iakttagit skattebestämmelserna om inkomstskatt, mervärdesskatt samt förskottsuppbörd och arbetsgivares socialskyddsavgift. För varje skatteslag har utifrån skattegranskningen fattats beskattningsbeslut och påförts skatteförhöjning.

29. Som det konstaterades ovan i punkt 20 ska man vid tillämpningen av ne bis in idem-förbudet granska de olika skatteslagen separat, även om bakgrunden är att de inkomster som inte har deklarerats är desamma. Att saken blivit slutligt avgjord för något skatteslag hindrar således inte att åtal prövas beträffande ett annat skatteslag, om saken inte i det första förfarandet har prövats beträffande detta skatteslag. Således ska tillämpningen av det nämnda förbudet i föreliggande fall bedömas separat för inkomstbeskattningen, mervärdesbeskattningen samt förskottsuppbörden och arbetsgivares socialskyddsavgift.

30. Beskattningsbesluten har fattats och skatteförhöjningen har påförts per skatteår. Det är således motiverat att även tillämpningen av förbudet inom varje skatteslag bedöms särskilt för varje år.

Detaljerad bedömning av om det finns hinder att pröva åtalet på den grunden att samma sak har avgjorts redan genom beskattningsbesluten

Skatteåret 1999

31. Skattegranskningen och beskattningsbesluten utifrån den har inte gällt år 1999. Således har saken inte till någon del tidigare prövats och avgjort beträffande det året, fastän man i skattegranskningen har undersökt makarna A:s levnadskostnader under det året. Således finns det inte för något av skatteslagen hinder mot att pröva åtalet för det året.

Skatteåret 2000

32. I åtalet har det beträffande skatteåret 2000 ansetts att A hade låtit bli att bokföra försäljning och löner så att resultatet av rörelsen hade varit åtminstone 449 982 mark. Bedömningen bestod av 63 795 mark som deklarerats som resultat i den ordinarie beskattningen, 65 828 mark i finansieringsunderskott som konstaterats i skattegranskningen och 320 359 mark för spelvinstverifikat och lån som i skattegranskningen oriktigt uppgetts för att täcka finansieringsunderskottet. De icke bokförda lönerna var åtminstone 100 000 mark.

33. I beskattningsbeslutet angående inkomstbeskattningen har 53 611 mark lagts till A:s inkomster. I beslutet har konstaterats att beloppet inte har uppskattats i fråga om den försäljning som saknades och de löner som inte bokförts. Skatten har höjts med 5 000 mark.

34. De spelvinstverifikat och det lån som i åtalsbedömningen av den inkomst som inte deklarerats har förts fram som nya omständigheter har varit före redan under skattegranskningen. I skattegranskningsberättelsen har utredningarna om lånet inte ansetts tillförlitliga. Lånet och spelvinstverifikaten har dock godkänts för att täcka makarna A:s levnadskostnader så att det underskott som uppkommit till den delen inte har påverkat bedömningen av beloppet av den försäljning och de lönebetalningar som inte deklarerats. När beskattningsbeslutet fattades gjordes inget åt detta.

35. De omständigheter som uppskattningarna i åtalet bygger på i fråga om beloppet av den försäljning och de löner som inte bokförts, har på beskrivet sätt prövats i skattegranskningen och när beskattningsbeslutet fattades. Även om avgörandet skulle bygga på oriktiga uppgifter som A gett angående omständigheterna, har saken dock till denna del blivit prövad och avgjord genom de nämnda besluten. Således bygger åtalet också till denna del på sådana faktiska omständigheter som redan har avgjorts genom beskattningsbeslutet. Åtalet kan därför inte prövas beträffande inkomstbeskattningen för år 2000.

36. Till den del det är fråga om mervärdesbeskattningen för år 2000 bygger åtalsbedömningen angående den undgångna skatten på samma grunder som den försäljning och de löner som inte deklarerats. I skattegranskningen har inte gjorts någon framställning om beskattningsåtgärder angående mervärdesbeskattningen, eftersom efterbeskattning inte enligt det då gällande 179 § 1 mom. (1265/1997) mervärdesskattelagen längre kunde verkställas beträffande det året. Således har något beskattningsbeslut inte fattats angående det året och saken har således inte avgjorts till den delen. Något hinder för att pröva åtalet beträffande mervärdesskatten för skatteåret 2000 finns inte.

37. Beträffande förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift har A enligt åtalet låtit bli att bokföra löner till ett belopp av åtminstone 100 000 mark. Till grund för bedömningen har legat samma omständigheter som ovan beskrevs angående inkomstbeskattningen. Enligt framställningen i skattegranskningen och enligt beskattningsbeslutet angående förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift har de nämnda lönerna för en viss arbetstagare ansetts utgöra 51 421 mark. I beslutet har en skatteförhöjning på 1 130,29 mark påförts.

38. De inkomst- och lönebelopp som inte har bokförts har även beträffande spelvinstverifikaten och lånet på beskrivet sätt undersökts i skattegranskningen och prövats när beskattningsbeslutet fattades. Högsta domstolen anser att åtalet även till denna del i förhållande till ne bis in idem-förbudet gäller samma faktiska omständigheter som redan har avgjorts genom beskattningsbeslutet. Det finns därför hinder mot att pröva åtalet.

Skatteåret 2001

39. I åtalet har ansetts att i bokslutet år 2001 saknades försäljning och lönebetalning i en sådan omfattning att resultatet av rörelsen hade varit åtminstone 214 423 mark. Bedömningen byggde på det resultat som deklarerats i den ordinarie beskattningen, 42 082 mark, finansieringsunderskottet som uppdagats i skattegranskningen, 110 920 mark och spelvinstverifikaten som deklarerats på falska grunder, 61 430 mark. De löner som inte bokförts uppgick till åtminstone 100 000 mark.

40. I beskattningsbeslutet efter skattegranskningen har till A:s inkomst lagts 34 547 mark och A har påförts skatteförhöjning 5 000 mark. Beloppet har delvis grundat sig på en bedömning av den försäljning och de löner som saknades i bokföringen.

41. De spelvinstverifikat som i åtalsbedömningen av den försäljning och lönebetalning som inte deklarerats har förts fram som nya omständigheter har varit före redan under skattegranskningen, där de dock har godkänts för att täcka det finansieringsunderskott som beräknats utifrån levnadskostnaderna. I beskattningsbeslutet har inget gjorts åt detta. Även om avgörandet till denna del skulle bygga på oriktiga uppgifter som A gett och den försäljning och lönebetalning som inte bokförts därför på det sätt som nämns i åtalet hade uppskattats till ett lägre belopp, har saken dock redan blivit avgjord genom beskattningsbeslutet. Med en bedömning utifrån ne bis in idem-förbudet bygger åtalet således på samma faktiska omständigheter och det finns därför hinder mot att pröva det.

42. I åtalet har ansetts att A genom att i mervärdesbeskattningen ge de oriktiga uppgifter som beskrivs i punkt 39 hade undgått 5 227 euro mervärdesskatt. I beskattningsbeslutet efter skattegranskningen har 3 210,88 euro i mervärdesskatt jämte skatteförhöjning 962,87 euro debiterats utifrån den uppskattade försäljning som saknades och utifrån de oriktiga avdragen från försäljningen.

43. I åtalet har beloppet av den mervärdesskatt som undgåtts uppskattats vara högre än i beskattningsbeslutet på samma grunder som i fråga om inkomstbeskattningen. De fakta som ligger till grund för åtalet är på motsvarande grunder desamma som de omständigheter som ligger till grund för beskattningsbeslutet. Således finns det även beträffande mervärdesbeskattningen hinder mot att pröva åtalet.

44. Vid debiteringen av förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift utifrån skattegranskningen har A påförts förskottsinnehållning 7 047 euro jämte skatteförhöjning 2 113,95 euro samt arbetsgivares socialskyddsavgift 633,73 euro jämte förhöjning 189,72 euro beräknat utifrån den lön på 77 755 mark som enligt uppskattning hade betalats till C och 27 000 euro som betalats till andra arbetstagare. I åtalet har beloppet av de icke bokförda lönerna uppskattats till 100 000 mark, dvs. 16 818 euro. Enligt åklagaren innehöll detta inte betalningarna till C.

45. Bedömningen i åtalet av de icke bokförda lönerna, vilken är högre än i skattegranskningen och beskattningsbeslutet, bygger på samma omständigheter som ovan har konstaterats beträffande inkomst- och mervärdesbeskattningen. Av motsvarande skäl är de fakta som ligger till grund för åtalet desamma som de omständigheter som ligger till grund för beskattningsbeslutet innehållande skatteförhöjningen. Således finns det beträffande förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift hinder mot att pröva åtalet.

Skatteåret 2002

46. I åtalet har ansetts att A låtit bli att bokföra försäljning och lönebetalning så att det uppskattade resultatet för året hade varit åtminstone 36 064 euro. De löner som inte bokförts hade varit åtminstone 16 818 euro. I beskattningsbeslutet efter skattegranskningen har 8 611,33 euro lagts till det resultat på 11 688,67 euro som fastställts i den ordinarie beskattningen för A. Till inkomsten har lagts till 13 000 euro för den försäljning som enligt uppskattning saknades och som A ansågs ha använt till de löner som inte hade bokförts. Skatteförhöjningen som har påförts var 900 euro.

47. Såväl i åtalet som beskattningsbeslutet har det bedömts att försäljning och lönebetalningar inte har bokförts. Grunden för åtalet är således densamma som i beskattningsbeslutet. I åtalet har den försäljning och de löner som saknades i bokföringen endast bedömts vara större än i beskattningsbeslutet. Av den orsaken är dock de fakta som ligger till grund för åtalet inte väsentligen annorlunda än de omständigheter som ligger till grund för beskattningsbeslutet. Utifrån en bedömning av ne bis in idem-förbudet har åtalet således grundat sig på samma fakta som beskattningsbeslutet innehållande skatteförhöjningen. Det föreligger således hinder mot att pröva åtalet beträffande inkomstskatten.

48. I åtalet har ansetts att A genom att lämna de oriktiga uppgifter som beskrivs i punkt 46 har undgått mervärdesskatt till ett belopp av åtminstone 4 757 euro. A har i det beskattningsbeslut angående mervärdesskatten som fattats utifrån skattegranskningen debiterats mervärdesskatt 3 111,93 euro jämte skatteförhöjning 933,55 euro. Den försäljning som saknades i bokföringen har i beslutet uppskattats till 13 000 euro.

49. Åtalet skiljer sig från beskattningsbeslutet genom att den försäljning som saknas i bokföringen har uppskattats vara större än i beslutet. På samma sätt som det ovan konstaterades beträffande inkomstbeskattningen är, med hänsyn till ne bis in idem-förbudet, samma fakta grund för åtalet som för beskattningsbeslutet. Det finns således även beträffande mervärdesskatten hinder mot att pröva åtalet.

50. Utifrån skattegranskningen har A debiterats 5 892 euro i förskottsinnehållning jämte skatteförhöjning 1 767,60 euro samt arbetsgivares socialskyddsavgift 434,54 euro jämte skatteförhöjning 130,35 euro för den lön på 1 730 euro som ansetts ha blivit betald till C och för de löner på 13 000 euro som ansetts ha blivit betalda till andra löntagare. I åtalet har ansetts att lönerna till de andra än C hade varit åtminstone 16 818 euro.

51. Åtalet skiljer sig från beskattningsbeslutet endast därigenom att de löner som saknas i bokföringen har bedömts vara större än vad de var i debiteringen. På motsvarande sätt som beträffande inkomstbeskattningen och mervärdesbeskattningen är, med hänsyn till ne bis in idem-förbudet, de fakta som ligger till grund för åtalet desamma som i beskattningsbeslutet. Det finns således beträffande förskottsinnehållningarna och arbetsgivares socialskyddsavgift hinder mot att pröva åtalet.

Skatteåret 2003

52. Enligt A:s skattedeklaration har räkenskapsperiodens resultat varit 9 951 euro och de utbetalda lönerna 57,28 euro. Utifrån skattegranskningen har det när den ordinarie beskattningen verkställdes ansetts att det under räkenskapsperioden har funnits försäljning och lönebetalningar som inte har bokförts. Räkenskapsperiodens resultat har utifrån det uppskattats till 18 000 euro och de utbetalda lönerna till 9 998 euro. I inkomstbeskattningen har påförts en skatteförhöjning på 800 euro.

53. I beskattningsbeslutet angående mervärdesbeskattningen har utifrån skattegranskningen A debiterats mervärdesskatt 1 591,76 euro samt skatteförhöjning 477,52 euro. Beskattningen har verkställts genom uppskattning, eftersom det i skattegranskningen konstaterades att försäljning saknades i bokföringen.

54. Utifrån skattegranskningen har A vid debiteringen av förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift påförts 3 999,20 euro i förskottsinnehållning jämte skatteförhöjning 1 199,76 euro samt arbetsgivares socialskyddsavgift 295,94 euro jämte skatteförhöjning 88,76 euro för det belopp på 9 998 euro som enligt uppskattning i skattegranskningen inte har bokförts.

55. I åtalet har ansetts att den icke bokförda försäljningen och lönebetalningen har varit större än vad som uppskattats i den ordinarie beskattningen. Det uppskattade resultatet hade varit åtminstone 24 042 euro och lönebetalningen åtminstone 11 212 euro. Enligt denna beräkning har det ansetts att A har undgått inkomstskatt åtminstone 2 460 euro, mervärdesskatt åtminstone 2 541 euro samt förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift åtminstone 4 816 euro.

56. Liksom det beskattningsbeslut som fattats utifrån skattegranskningen bygger även åtalet på en bedömning att försäljning och lönebetalning inte har bokförts. I åtalet har bara de icke bokförda beloppen bedömts vara högre än i beskattningsbesluten. Eftersom det belopp av försäljningen och lönerna som saknas redan har bedömts i beskattningsbesluten, bygger åtalet, med hänsyn till ne bis in idem-förbudet, väsentligen på samma fakta. Det finns således beträffande samtliga skatteslag hinder mot att pröva åtalet.

Frågan om beskattningsbesluten är slutliga

57. A har överklagat samtliga ovan nämnda beskattningsbeslut. De förvaltningsprocessuella avgörandena angående inkomstskatten och mervärdesskatten har vunnit laga kraft redan innan åtalet har blivit anhängigt 27.3.2009. A har ansökt om besvärstillstånd i fråga om förvaltningsdomstolens beslut 2.5.2008 angående förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgift till den del beslutet gällde den lön som det ansetts att A hade betalat till C åren 2000–2003. Högsta förvaltningsdomstolen har genom sitt beslut 12.6.2009 avslagit ansökan om besvärstillstånd. Eftersom åklagaren i hovrätten har meddelat att åtalet inte beträffande något skatteår har grundat sig på den lön som påståtts ha blivit betald till C, anser Högsta domstolen att beskattningsbesluten har varit slutliga innan åtalet väcktes till alla de delar som det har varit fråga om i åtalet.

Slutsats när det gäller prövning av åtalet

58. Åtalet prövas helt beträffande skatteåret 1999 och för mervärdesskattens del beträffande skatteåret 2000. Till övriga delar tas åtalet inte upp till prövning.

Tillräknande och straff

59. A ligger till last att han beträffande skatteåret 1999 genom det förfarande som de lägre domstolarna har tillräknat honom har undgått inkomstskatt åtminstone 29 452 euro, mervärdesskatt åtminstone 10 858 euro samt förskottsinnehållning och arbetsgivares socialskyddsavgift åtminstone 7 399 euro. Dessutom har han beträffande skatteåret 2000 undgått mervärdesskatt åtminstone 11 712 euro. Genom det skattebedrägeri som tillräknas A har han eftersträvat avsevärd ekonomisk vinning och bedrägeriet måste även som helhet bedömt anses grovt.

60. De lägre domstolarna har till grund för mätningen av A:s gemensamma straff tagit det straff som ska mätas för grov oredlighet som gäldenär, vilket tillräknats honom. Utöver grovt skattebedrägeri som nu tillräknas honom har han tillräknats bokföringsbrott. Som en strafflindrande omständighet har beaktats den anmärkningsvärt långa tid som har förflutit sedan brottet begicks.

61. A har bl.a. yrkat att straffet ska lindras på grund av dröjsmålet med rättegången. A har första gången hörts 29.5.2007 i förundersökning såsom misstänkt. Åtalet har blivit anhängigt 27.3.2009 och tingsrätten har avgjort saken 26.2.2010. Hovrättens dom gavs 31.10.2011. Högsta domstolen anser att behandlingen av saken inte med beaktande av dess omfattning och art har dröjt så att A:s straff på den grunden borde lindras.

62. Med samma utgångspunkter för straffmätningen som de lägre domstolarna har haft och med beaktande såsom strafflindringsgrund av den tid som har förflutit efter brottet samt med beaktande av de omständigheter som nämns i 6 kap. 4 § och 7 kap. 5 § strafflagen vid mätningen av det gemensamma straffet, anser Högsta domstolen att ett rättvist straff för de brott som tillräknats A är 1 år och 4 månader fängelse.

63. A har yrkat att straffet ska förklaras villkorligt. Enligt 6 kap. 9 § 1 mom. strafflagen kan ett fängelsestraff på högst två år förklaras villkorlig, om det inte med hänsyn till hur allvarligt brottet är, gärningsmannens skuld sådan den framgår av brottet eller gärningsmannens tidigare brottslighet förutsätts att ovillkorligt fängelse döms ut.

64. A har inte tidigare blivit straffad för brott. De brott som A tillräknats är dock så allvarliga och hans skuld som framgår av dem sådan att det inte är motiverat att förklara straffet villkorligt.

Domslut

Hovrättens dom ändras

Åtalet för grovt skattebedrägeri avvisas beträffande åtalspunkt 2 till den del det gäller inkomstbeskattningen för åren 2000–2003 och mervärdesbeskattningen för åren 2001–2003 samt förskottsinnehållningen och arbetsgivares socialskyddsavgifter för åren 2000–2003.

A döms för det grova skattebedrägeri begånget 1.1.1999–28.2.2001 som tillräknats honom enligt åtalspunkt 2 samt för det bokföringsbrott som de lägre domstolarna tillräknat honom enligt åtalspunkt 1 och för grov oredlighet som gäldenär som tillräknats enligt åtalspunkt 5 till ett gemensamt fängelsestraff på 1 år och 4 månader.

Målet har avgjorts av president Pauliine Koskelo, justitieråden Liisa Mansikkamäki, Pasi Aarnio, Marjut Jokela och Pekka Koponen. Matti Sepponen var föredragande.