HD:2010:46

Skattebedrägeri - Grovt skattebedrägeri
Skatteförhöjning
Ne bis in idem
Res judicata
Lis pendens

Viktigt! Det här är en inofficiell översättning

Diarienr: R2010/323
Föredragning: 26.5.2010
Givet: 29.6.2010
Liggare: 1387

A hade genom efterbeskattningsbeslut 26.3.2007, 2.5.2007 och 14.11.2007 efterbeskattats och påförts skatteförhöjningar på sammanlagt ca 28 000 euro. A har inte yrkat rättelse av efterbeskattningsbesluten. Åklagaren väckte 3.4.2008 åtal mot
A och yrkade att A för samma förfarande som hade orsakat skatteförhöjningen skulle dömas till straff för grovt skattebedrägeri.

Högsta domstolen ansåg att vid tillämpningen av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europeiska människorättskonventionen påförande av en dylik skatteförhöjning ska anses vara ett brottmål och att det vid påförandet av skatteförhöjning var fråga om samma ärende som i åtalet för grovt skattebedrägeri.

Förbudet i nämnda bestämmelse att åtala eller döma två gånger i samma ärende gäller situationer där det första avgörandet är slutligt innan det senare förfarandet inleds. Högsta domstolen ansåg att med ett slutligt avgörande inte i detta avseende kunde jämställas ett ärende som var anhängigt eller som av annan orsak inte var slutligt avgjort.

Eftersom skatteförhöjningsbesluten inte hade varit slutliga när åtal väcktes, utgjorde de skatteförhöjningar som påförts A inte ett i artikeln stadgat hinder för att pröva åtalet om skattebedrägeri.

Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter 6 art
Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter, 4 art i tilläggsprotokoll 7

HD:2010:46

Behandlingen av målet i de lägre instanserna

Helsingfors tingsrätts dom 27.6.2008

Utifrån åtal som åklagaren hade väckt 3.4.2008 ansåg tingsrätten att A hade gjort sig skyldig till grovt skattebedrägeri, beskrivet i åtalspunkt 14. Enligt tillräknandet hade A under tiden 22.7.2005 – 31.10.2006 i sin personliga beskattning lämnat oriktiga uppgifter om sådant som påverkade bestämmandet av skatt, enligt följande:

• A hade under skatteåret 2004 deklarerat 13 440 euro i inkomst. A hade dock i verkligheten fått 175 433,07 euro i inkomst från bolaget X Ab och 78 960 euro från bolaget Y Ab, i vilka bolag han hade bestämmanderätt, och således hade A deklarerat 240 953 euro för lite i inkomst och skatten hade påförts 108 851 euro för lågt,

• A hade för skatteåret 2005 deklarerat 4 542,94 euro och 2 061,11 euro i inkomst. A hade dock i verkligheten fått 10 351,79 euro i inkomst från bolaget X Ab och 86 936 euro från bolaget Y Ab samt 227 993 euro från bolaget Z Ab, i vilka bolag han hade bestämmanderätt, och således hade A deklarerat 318 676 euro för lite i inkomst och skatten hade påförts 117 036 för lågt.

Sammanlagt hade inkomstskatten för skatteåren 2004 och 2005 blivit 225 887 euro för låg. Skattebedrägeriet skulle anses grovt, eftersom avsevärd ekonomisk vinning hade eftersträvats genom brottet och skattebedrägeriet hade begåtts särskilt planmässigt. Gärningen var också som helhet bedömd grov.

Tingsrätten dömde A för det grova skattebedrägeri som utifrån åtalspunkt 14 tillräknats honom och samtidigt för andra brott som tillräknats honom till ett gemensamt fängelsestraff på två år och sju månader.

Målet har avgjorts av tingsdomare Jenni Ojanperä och nämndemännen.

Helsingfors hovrätts dom 12.2.2010

A överklagade hos hovrätten och yrkade att åtalet skulle förkastas.

Hovrätten ändrade inte tingsrättens domslut.

Målet har avgjorts av hovrättsledamöterna Anja Antila, Merja Halme-Korhonen och Erkki Koivula.

Överklagande i Högsta domstolen

A yrkade i sin besvärsskrift att åtalet för grovt skattebedrägeri skulle avvisas.

Allmänna åklagaren yrkade i sitt bemötande att besvären skulle förkastas.

Skatteförvaltningen yrkade i sitt bemötande att besvären skulle förkastas.

Högsta domstolens avgörande

Motivering

Bakgrunden i målet

1. Åklagaren har 3.4.2008 väckt åtal mot A och yrkat straff bl.a. för grovt skattebedrägeri enligt beskrivning i åtalspunkt 14. Enligt åtalet hade A i sin personliga beskattning till myndigheterna lämnat oriktiga uppgifter för beskattningen angående skatteåren 2004 och 2005. För skatteåret 2004 hade A deklarerat 240 953 euro för lite i inkomst och således orsakat att skatten blev 108 851 euro för låg. Vidare hade A för skatteåret 2005 deklarerat 318 676 euro för lite i inkomst och således orsakat att skatten blev 117 036 euro för låg.

2. Tingsrätten och hovrätten har tillräknat A grovt skattebedrägeri enligt gärningsbeskrivningen i åtalet. Hovrätten, som inte ändrade domslutet i tingsrättens dom, har dömt A till ett gemensamt fängelsestraff för grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkt 14 och för andra brott som samtidigt tillräknats honom. Vidare har A ålagts att som skadestånd till Skatteförvaltningen för den skatt som undvikits betala 225 887 euro jämte ränta.

3. De skatter som påförts A bygger på tre olika skatteinspektionsberättelser. För X Ab har skatteinspektionen blivit klar 21.12.2006 och i den har föreslagits att till A:s personliga inkomster tilläggs 175 433,07 euro för skatteåret 2004 och 10 351,79 euro för skatteåret 2005. För Y Ab har skatteinspektionen blivit klar 23.1.2007 och i den har föreslagits att till A:s personliga inkomster tilläggs 78 960 euro för skatteåret 2004 och 7 178 euro för skatteåret 2005. Vidare har skatteinspektionen för Z Ab blivit klar 23.5.2007 och i den har föreslagits att till A:s personliga inkomster tilläggs 227 994 euro för skatteåret 2005.

4. I efterbeskattningsbesluten 26.3.2007 har A i enlighet med vad som anförts i skatteinspektionen ansetts ha fått 175 433,07 förtäckt dividend från X Ab för skatteåret 2004 samt 10 351,79 euro för skatteåret 2005. Vinstutdelningen har beskattats som A:s inkomst och samtidigt har han påförts skatteförhöjning sammanlagt 8 610 euro. Vidare har A i efterbeskattningsbeslut 2.5.2007 ansetts ha fått förtäckt dividend från Y Ab, i enlighet med vad som anförts i skatteinspektionen, 78 960 euro för skatteåret 2004 och 86 936 euro för skatteåret 2005. Dessa utdelningar har beskattats som A:s inkomst och samtidigt har han påförts skatteförhöjning sammanlagt 8 200 euro. Ytterligare har A i ett efterbeskattningsbeslutet 14.11.2007 ansetts ha fått 227 994 euro i förtäck dividend från Z Ab för skatteåret 2005 och den har beskattats som inkomst för A och samtidigt har han påförts skatteförhöjning 11 000 euro. Enligt utredningen i målet har A inte yrkat rättelse av dessa efterbeskattningsbeslut och skatteförhöjningarna har inte överklagats.

Förbudet mot lagföring eller dom två gånger i samma sak såsom mänsklig rättighet

5. I artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen finns en bestämmelse om ett förbud mot att i samma stat bli lagförd eller straffad två gånger ("ne bis in idem", "inte två gånger i samma sak"). Enligt 1 stycket i artikeln får ingen rannsakas eller straffas på nytt genom brottmålsförfarande i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsförordningen i denna stat. En liknande bestämmelse finns också i artikel 14.7 i internationella konventionen om medborgerliga och politiska rättigheter. Europeiska unionens grundstadga som numera är rättsligt bindande innehåller dessutom i artikel 50 en bestämmelse om förbudet, vilken ska iakttas inom stadgans tilllämpningsområde, samt om förbudets utsträckning nationellt och mellan medlemsstaterna. De stater som är anslutna till Schengensystemet är dessutom bundna av artikel 54 i konventionen om tillämpning av Schengenavtalet som gäller ett förbud staterna emellan. I föreliggande mål är det dock inte fråga om tillämpning av de två sistnämnda bestämmelserna.

Frågor som ska avgöras i målet

6. Med anledning av A:s överklagande är det i målet fråga om den skatteförhöjning som påförts A hindrar att åtalet mot honom för skattebedrägeri prövas eller godkänns. För det första måste det avgöras om en skatteförhöjning som har påförts en fysisk person ska anses vara en påföljd jämförbar med en sådan straffrättslig påföljd som omfattas av det ovan nämnda förbudet och, om så är fallet, när skatteförhöjningen och åtalet för skattebedrägeri gäller samma sak, och slutligen, när avgörandet beträffande skatteförhöjningen är slutligt och vilken betydelse detta har för behandlingen av åtalet.

Skatteförhöjningens karaktär av nationell påföljd

7. Bestämmelser om skatteförhöjning finns i 32 § lagen om beskattningsförfarande, där villkoren för skatteförhöjning graderas i tre nivåer enligt hur bristfälligt den skattskyldiges förfarande varit och hur sträng skatteförhöjningen är. En skatteförhöjning kan påföras såväl vid ordinarie beskattning som vid efterbeskattning enligt 57 § lagen om beskattningsförfarande.

8. På de skatteförhöjningar som påfördes A för skatteåret 2004 tilllämpades den strängaste bestämmelsen i 32 § lagen om beskattningsförfarande, dvs. 3 mom. (907/2001). Enligt den ska som skatteförhöjning påföras 5–30 procent, om den skattskyldige medvetet eller av grov vårdslöshet har lämnat in en väsentligen oriktig skattedeklaration, en annan deklaration som ska ges för uppfyllande av deklarationsskyldigheten eller någon annan föreskriven uppgift eller handling eller inte alls lämnat in någon deklaration. Felet har alltså ansetts vara det allvarligaste av de fall som avses i 32 § lagen om beskattningsförfarande. På den skatteförhöjning som påförts A för skatteåret 2005 ska tillämpas nu gällande 32 § 3 mom. i lagen om beskattningsförfarande. Momentet motsvarar annars tidigare lag, men nu finns inte någon undre gräns för skatteförhöjning. Som skatteförhöjning kan påföras högst 30 procent av den inkomst som lagts till. A:s fel har således även beträffande skatteåret 2005 ansetts vara det allvarligaste av de fall som avses i bestämmelsen.

9. Enligt vår nationella lagstiftning hör påförande av skatteförhöjning, liksom primärt ändringssökande, dvs. rättelseyrkande hos skatterättelsenämnden, till förvaltningsförfarandet. Först överklagande hos förvaltningsdomstolen hör till förvaltningsrättskipningen. Påförande av skatteförhöjning har inte ansetts innebära straffprocess, och skatteförhöjning som administrativ påföljd har inte hindrat att saken behandlas på nytt i ett brottmålsförfarande.

Skatteförhöjningens natur enligt Europakonventionen

10. Enligt artikel 6 i Europakonventionen, som gäller rättvis rättegång i brott- och tvistemål, har begreppen brottmålsförfarande och anklagelse för brott dock ett självständigt betydelseinnehåll, vilket Europadomstolen har definierat i sina avgöranden. På motsvarande sätt har begreppen en självständig innebörd också vid tolkningen av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen.

11. I Europadomstolens avgöranden har utifrån dessa bestämmelser under vissa förutsättningar såsom brottmål ansetts även sådana ärenden som inte enligt nationell rätt klassificeras som sådana. Flera avgöranden har gällt bedömningen av skatteförhöjningars natur i relation till artikel 6 i Europakonventionen. Tolkningspraxis har emellertid ännu i början av 2000-talet varit oenhetlig, i synnerhet när det gäller grunderna för att en skatteförhöjning ska anses höra till brottmålsbegreppet så som det avses i artikel 6. (Se till den delen t.ex. Bendenoun v. Frankrike 24.2.1994, J.B. v Schweiz 3.5.2001, Janosevic v. Sverige 23.7.2002 och Morel v. Frankrike 3.6.2003.)

12. I stora avdelningens avgörande 2006 i målet Jussila v. Finland 23.11.2006 tog Europadomstolen igen ställning till skatteförhöjningens natur i relation till artikel 6 i Europakonventionen. I avgörandet Ruotsalainen v. Finland 16.6.2009 bedömdes i sin tur vilken betydelse en bränsleavgift som påfördes för användning av lindrigare beskattad dieselolja skulle ha utifrån artikel 4 i tilläggsprotokoll 7. I avgörandet hänvisade domstolen till de s.k. Engel-kriterierna (Engel m.fl. v. Nederländerna 8.6.1976). Betydelse skulle således tillmätas gärningens rättsliga karaktärisering i den nationella lagstiftningen samt gärningens och påföljdens faktiska natur. Enligt Europadomstolen är kriterierna alternativa, men även en samverkan av dem kan beaktas, om något kriterium inte leder till ett tydligt slutresultat. Enbart att påföljden är lindrig innebär inte att saken inte ska anses vara ett brottmål (punkterna 30–32 och 35 i Jussila-domen, punkt 43 i Ruotsalainen-domen).

13. Europadomstolen konstaterade att skatteförhöjning och extraavgift på bränsle inte enligt nationell lagstiftning i Finland är straffrättsliga påföljder, men ansåg att detta inte var avgörande utan att gärningens och påföljdens faktiska natur var väsentligare. Såväl skatteförhöjning som bränsleavgift bestäms enligt allmänna bestämmelser som gäller var och en. Påföljderna innebär inte skadestånd utan syftet är preventivt och bestraffande. Påförande av dessa påföljder ska således med hänsyn till bestämmelserna i fråga anses innebära brottmålsförfarande (Jussila-domen punkterna 37–39, Ruotsalainen-domen punkterna 45–47).

Slutsatser när det gäller skattförhöjningens natur

14. Högsta domstolen konstaterar att det inte efter avgörandena Jussila och Ruotsalainen har skett sådana förändringar i vår lagstiftning om skatteförhöjning att det skulle vara motiverat att utifrån Europakonventionen bedöma skatteförhöjningarnas natur på ett sätt som avviker från de nämnda avgörandena. Det skatteförhöjningsärende som nu ska bedömas omfattas således av förbudet ne bis in idem enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen.

15. I det följande ska således undersökas om skatteförhöjningen och åtalet för skattebedrägeri ska anses vara samma sak i förhållande till förbudet mot ne bis in idem, vilket nu ska tillämpas.

Praxis vid tolkningen av principen ne bis in idem

16. I vår nationella rättspraxis har frågan om en tidigare doms bindande verkan med beaktande av principen ne bis in idem varit före bl.a. i avgörandena HD 1992:116, 1999:36, 2000:37 och 2003:30. Högsta domstolen har konstaterat att sedan en dom i ett brottmål har vunnit laga kraft får den gärning för vilken åtal väckts och domen givits inte längre underkastas domstolsprövning. I vår rättspraxis har det inte tillmätts någon betydelse hur gärningen tidigare hade bedömts straffrättsligt i åtalet och i domen, om händelsebeskrivningen i sak är densamma i båda åtalen. Även om gärningens rättsliga natur inte till alla delar skulle ha utretts eller behandlats tidigare, förhindrar en lagakraftvunnen dom att samma gärning tas upp till ny behandling (HD 2003:30). I avgörandena är utgångspunkten att det är fråga om "samma gärning", om åtalet i sista hand gäller en och samma verkliga händelse eller samma förfarande som den redan givna lagakraftvunna domen.

17. I Europadomstolens tidigare praxis har "likheten mellan ärendena" ibland avgjorts genom en rättslig bedömning av om det är samma brott som behandlas, ibland åter genom att bedöma om det är fråga om samma faktiska gärning.

18. I flera av Europadomstolens avgöranden som gäller Österrike har domstolen ansett att det var fråga om samma gärning när en allmän domstol hade bestämt en påföljd för ett trafikbrott eller för skade- eller dödsvållande, som förorsakats under en körning och en påföljd för körning av bil under påverkan av alkohol hade bestämts i en administrativ process (Gradinger v. Österrike 23.10.1995, Fischer v. Österrike 29.8.2001, W.F. v. Österrike 30.8.2002 och Sailer v. Österrike 6.9.2002).

19. Däremot har domstolen i avgörandet Ponsetti och Chesnel v. Frankrike 14.9.1999 angående förhållandet mellan en skatteförhöjning och ett åtal för skattebedrägeri ansett att det inte har varit fråga om samma brott. I beskattningsförfarandet hade sökandena påförts skatteförhöjning och därefter hade de i brottmålsförfarande dömts till straff för skattebedrägeri. Det var inte fråga om samma brott, eftersom rekvisitet för skattebedrägeri skiljde sig, till den del det gällde uppsåt, från underlåtelse att enligt skattelagstiftningen lämna in skattedeklaration. Målet Rosenqvist v. Sverige 14.9.2004 gällde också bedömningen av en skatteförhöjning och ett skattebedrägerimål utifrån artikel 4 i tilläggsprotokoll 7. Domstolen ansåg att det i förfarandena hade varit fråga om olika ärenden och att klagomålet var uppenbart ogrundat. Även avgöranden Oliveira v. Schweiz 30.7.1998, Göktan v. Frankrike 2.7.2002 och Synnelius v. Sverige 17.6.2008 byggde på en tolkning enligt vilken ett visst förfarande av gärningsmannen bedömt ur juridisk synvinkel kunde innefatta två olika brott och att behandlingen av dem i olika förfaranden inte stred mot artikel 4 i tilläggsprotokoll 7.

20. Numera har Europadomstolens stora avdelning i avgörandet Zolotukhin v. Ryssland 10.2.2009 konstaterat att domstolens oenhetliga tillämpningspraxis äventyrar rättssäkerheten och i det avgörandet uttryckligen försökt förenhetliga sin praxis. Domslutet innebar att en tidigare dom och ett nytt åtal gäller samma gärning på ett sätt som strider mot artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen, om fakta i fallet är identiska eller väsentligen desamma ("identical facts or facts which are substantially the same", punkt 82 i domen). Således är den juridiska bedömningen av förfarandet inte längre avgörande vid prövningen.

21. I avgörandet Ruotsalainen v. Finland 16.6.2009, som gavs efter avgörandet Zolotukhin, drog domstolen, efter att ha bedömt frågan om det var samma ärende som hade behandlats i olika förfaranden, slutsatsen att förbudet mot ne bis in idem hade överträtts. Frågan gällde att Ruotsalainen, som hade använt lätt brännolja i en dieselbil, i brottmålsförfarande hade dömts till böter för lindrigt skattebedrägeri, varefter fordonsförvaltningscentralen hade påfört honom en bränsleavgift på 90 000 euro, vilket motsvarande tre gånger den normala bränsleavgiften. På motsvarande sätt som domstolen anförde i avgörandet Zolotukhin var det vid bedömningen av frågan om ärendena gällde samma sak avgörande huruvida det var fråga om samma eller väsentligen samma fakta (punkterna 53 och 56 i domen).

Tolkningen av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen och vår nationella rättspraxis

22. Europadomstolens tolkning av hur principen ne bis in idem ska tolkas enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen har före avgörandet Zolotukhin avvikit från det sätt på vilket man i Finland nationellt har bedömt huruvida det är fråga om samma ärende när man överväger om en brottmålsdom förhindrar ny rättegång (omfattningen av domens s.k. negativa rättskraft).

23. Europadomstolens tidigare tolkning av när det är fråga om samma sak (idem) var snävare än nu rådande tolkning. På det sätt som nämns ovan i punkt 19 kunde en gärning anses innefatta två olika brott, så att det var tillåtet att behandla dem i separata förfaranden. Till denna del har i vår nationella rättspraxis det avgörande ansetts vara den händelse eller det förfarande som beskrivs i åtalet och som påstås uppfylla rekvisitet för straffbestämmelsen i fråga.

24. I avgörandet Zolotukhin, där Europadomstolen försöker stärka rättssäkerheten och förenhetliga tolkningspraxis, bedöms omständigheten huruvida det är fråga om samma sak (idem) numera utifrån de fakta som gäller gärningen och inte längre utifrån gärningens juridiska natur. Till den delen motsvarar Europadomstolens nya tolkningslinje den syn som är vedertagen hos oss.

25. Å andra sidan har Europadomstolen gått in för en tolkning som är klart mer omfattande än vår nationella rättspraxis beträffande vilka påföljder som ska beaktas när det gäller att bedöma om någon har lagförts eller straffats "två gånger" (bis). Med straffrättsliga påföljder har Europadomstolen vid denna bedömning jämställt sådana administrativa sanktioner som är allmänt tillämpliga, som har en bestraffande natur med preventiva syften och som inte är mycket obetydliga. I vår nationella rättspraxis har det åter av hävd ansetts att en påföljd som bestäms i administrativt förfarande över huvud taget inte hindrar straffrättsliga åtal ens i samma sak.

Bedömning av begreppen "brott" och "samma sak" i belysning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7

26. Europadomstolens ståndpunkt i avgörandet Zolotukhin om grunderna för att bedöma om samma sak redan har behandlats i ett annat förfarande är motiverad i synnerhet med hänsyn till den misstänkte. Europadomstolens nya tolkning om hur man utifrån artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 ska bedöma om det är samma sak motsvarar inte bara den princip som hos oss har följts nationellt utan också EG-domstolens (numera EU-domstolens) ståndpunkt i målet C-436/04 van Esbroeck, enligt vilken det då man vid tillämpningen av principen ne bis in idem avgör huruvida förfarandena gäller samma sak år relevanta att bedöma helheten som bygger på konkreta fakta beträffande gärningen ("material acts, understood as the existence of a set of facts which are inextricably linked together"), och inte en juridisk klassificerig eller betydelsen av det rättsliga intresse som ska skyddas. En likadan tolkning har upprepats även i talrika senare mål i EG-domstolens praxis som gäller ne bis in idem-principens effekter medlemsstaterna emellan (bl.a. målen C-467/04 Gasparini, C-150/05 Van Straaten, C-288/05 Kretzinger och C-367/05 Kraaijenbrink).

27. Europadomstolens nu rådande tolkning om grunderna för hur man ska bedöma huruvida det är samma sak (idem) är på ovan beskrivet sätt i sig överensstämmande med den tolkning som hos oss råder i brottmålsförfarande. Europadomstolens vida tolkning, som är annorlunda än vår nationella rättspraxis, av vilka frågor som anses vara brottmål vid bedömningen av om någon har lagförts två gånger (bis), i kombination med en vid tolkning av om det är samma sak (idem), medför nya slags problem i vårt nuvarande påföljdssystem. I det omfattas gärningar som ska anses vara samma sak såväl av administrativa sanktioner, vilka dock i detta sammanhang är jämförbara med påföljder för brott, som egentliga straffrättsliga påföljder.

28. Europadomstolen har å andra sidan ansett att det trots förbudet mot ne bis in idem är möjligt att också för en och samma gärning döma flera påföljder i olika förfaranden som är anhängiga samtidigt eller t.o.m. under olika tider, om dessa förfaranden har ett tillräckligt nära samband i sak och i tid. Domstolen har ansett att detta samband föreligger åtminstone när det gäller förfarandena vid indragning av körkort på grund av ett trafikbrott och behandlingen av själva trafikbrottet (se R.T. v. Schweiz 30.5.2000, Nilsson v. Sverige 13.12.2005 och Maszni v. Rumänien 21.9.2006). Europadomstolen har på samma sätt tolkat sambandet mellan en brottmålsdom och en separat dom gällande förverkandepåföljd som bygger på brottmålsdomen (Phillips v. Förenade Kungariket 5.7.2001).

29. Vårt nationella skatteförhöjningsförfarande har dock inte ett liknande samband med åtal för skattebedrägeri som de förfaranden som bedömts i de ovan nämnda fallen har sinsemellan. De påföljder mot en skattskyldig som bestäms i administrativ och straffrättslig ordning bygger inte enbart på en och samma bedömning och tillräknande av en viss gärning. I ett brottmål kan ett åtal för skattebrott inte tillräknas den tilltalade direkt med stöd av ett administrativt beskattningsavgörande. Beskattningsavgörandet har inte bindande verkan i skattebrottmålet, även om det i ett enskilt fall kan ha ett betydande bevisvärde.

30. På beskattningens område har hos oss etablerats ett system med separata administrativa och straffrättsliga påföljder och separata förfaranden för dem. I det har det inte någon betydelse för slutresultatet i vilken ordning förfarandena behandlas. I Sverige är systemet med skatteförhöjningar och separat behandling av skattebrottmål liknande som systemet i Finland. Sveriges högsta domstol har i sina avgöranden 31.3.2010 nr B5498-09 och B2509-09 ansett att det inte har visats att det svenska systemet klart skulle strida mot Europakonventionen. I de nämnda färska avgörandena har Sveriges högsta domstol dragit slutsatsen att det inte finns hinder att pröva ett åtal för skattebrott, fastän åtalet har väcks efter ett slutligt avgörande om en skatteförhöjning. Även Sveriges högsta förvaltningsdomstol har i ett avgörande i september 2009 ansett att tillämpningen av Sveriges lagstiftning i ett fall som gällde skatteförhöjning och skattebrott, där en person först har dömts för skatteförseelse och därefter ålagts att betala skatteförhöjning för samma försummelse, inte stred mot artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 (regeringsrätten 17.9.2009, mål nr 8133-08).

Högsta domstolen slutsats när det gäller tolkningen av "brott" och "samma sak"

31. Högsta domstolen konstaterar att Europadomstolen i avgörandet Jussila tydligt har slagit fast grunderna för när påförande av skatteförhöjning har ansetts vara brottmålsförfarande i den mening som avses i artikel 6 i Europakonventionen. I avgörandet Ruotsalainen, som gällde artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i konventionen, tillämpade domstolen i fråga om en extra bränsleavgift som påminde om skatteförhöjning likadana bedömningsgrunder som i avgörandet Jussila. Efter avgörandet Zolotukhin är det dessutom klart att man vid en bedömning utifrån artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 av huruvida det i förfarandena gäller samma sak, ska tillämpa en bedömning som bygger på konkreta fakta beträffande gärningen. Detta bedömningssätt har sedermera iakttagits bl.a. i avgörandena Maresti v. Kroatien 25.6.2009 och Tsonyo Tsonev v. Bulgarien 14.1.2010.

32. Med beaktande av den ovan nämnda tolkningspraxis som Europadomstolen numera har gått in för samt de nationella bestämmelser som ska tillämpas i detta mål anser Högsta domstolen att den förhindrande effekt som avses i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 ska tillämpas på den skatteförhöjning och det skattebedrägerimål som gäller samma sak.

33. Det åtal för grovt skattebedrägeri avseende skatteåren 2004 och 2005 som väckts mot A har ostridigt byggt på underlåtenhet att deklarera samma inkomster som också har legat till grund för de skatteförhöjningar som påförts honom. När skatteförhöjningen påfördes har det således varit fråga om samma sak som avses i åtalet för grovt skattebedrägeri.

Betydelsen av samtidig anhängighet

34. I nationell rättspraxis i brottmål har det ansetts att inte bara en lagakraftvunnen dom i ett brottmål utan också ett anhängigt åtal hindrar ny rättegång i samma sak (lis pendens). I detta sammanhang är det ytterligare skäl att bedöma betydelsen av att förfarandena samtidigt är anhängiga, sett i belysning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen, då det är fråga om ärenden som gäller skatteförhöjning och skattebedrägeri.

35. Den förhindrande verkan enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen är enligt ordalydelsen kopplad till om avgörandet är slutligt (se punkt 5 ovan) och inte till anhängigheten.

36. Även om praxis gällande tolkningen av artikeln annars har varit vacklande och oklar, har en tolkning som motsvarar ordalydelsen varit stabil till ovan nämnda delar. T.ex. i målet Storbråten v. Norge 1.2.2007 konstaterade Europadomstolen att två påföljder hade riktats mot klaganden i två separata och på varandra följande förfaranden ("two measures where imposed on the applicant in two separate and consecutive sets of judicial proceedings"). Eftersom det första avgörandet som gällde utfärdande av näringsförbud var slutligt, skulle det bedömas om det till den delen var fråga om ett brottmålsförfarande ("where, as is the case here, the Court is satisfied that the first decision is final, it must examine whether it concerned a ´criminal´ matter within the autonomous meaning of Article 4 § 1 of Protocol No. 7"). Utfärdandet av näringsförbud ansågs inte innebära brottmålsförfarande, och på den grunden stod det inte i strid med artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 att åtal för brott väcktes efter det slutliga beslutet.

37. Även i det ovan nämnda avgörandet Zolotukhin av stora avdelningen har Europadomstolen uttryckligen konstaterat att skydd enligt artikeln blir tillämpligt när ett nytt förfarande inleds mot någon sedan en tidigare dom har blivit slutlig ("The guarantee enshrined in Article 4 of Protocol No. 7 becomes relevant on commencement of a new prosecution, where a prior acquittal or conviction has already acquired the force of res judicata", punkt 83 i domen). Motsvarande konstateras i avgörandet Ruotsalainen ("The guarantee of Article 4 of Protocol 7 comes into play where a new set of proceedings is instituted after the previous acquittal or conviction has acquired the force of res judicata", punkt 44 i domen). I avgörandet Zolotukhin uttalar domstolen dessutom att syftet med artikeln är att förbjuda att en slutligt avgjord straffprocess upprepas ("the aim of Article 4 of Protocol No. 7 is to prohibit the repetition of criminal proceedings that even have been concluded by a ´final´ decision", punkt 107 i domen). I domen konstateras likaså uttryckligen att skydd enligt artikeln inte uppkommer med stöd av ett beslut, om det fortfarande finns tidsfrist att överklaga med ordinarie rättsmedel ("decision against which an ordinary appeal lies are excluded from the scope of the guarantee contained in Article 4 of Protocol No. 7 as long as the tiimelimit for lodging such an appeal has not expired", punkt 108 i domen).

38. Det förbud enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 som ska tillämpas i målet gäller således på ovan beskrivet sätt på varandra följande förfaranden och skyddar individen mot att en sak mot honom eller henne som redan en gång har behandlats och slutligt avgjorts tas upp i ett nytt förfarande på grund av samma gärning. I praxis vid tolkningen av artikeln har förbudet inte heller utsträckts utöver sin ordalydelse så att hinder för ny behandling skulle uppkomma redan innan det första avgörandet i saken har blivit slutligt. Av artikeln har således inte ansetts följa ett förbud mot parallella förfaranden (Garaudy v. Frankrike 24.6.2003). Det slags anhängighetseffekt som enligt nationell rättspraxis råder mellan två brottmål angående samma sak sträcker sig således inte enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till det inbördes förhållandet mellan skatteförhöjningsförfarande och straffprocess.

39. Grunderna för den nationella tolkningen av förbudseffekten är annorlunda än Europadomstolens tolkningsgrunder när det gäller ne bis in idem-förbudet enligt artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 samt när det gäller lagakraftvunnen dom och anhängig rättegång. Förbudseffekten av en lagakraftvunnen nationell dom gäller enbart inom samma processart. Eftersom en lagakraftvunnen dom i ett brottmål under alla omständigheter förhindrar ett nytt brottmålsförfarande angående gärningen, kan det inte anses motiverat med parallella rättegångar i samma sak. Att förbudseffekten följer redan av att åtal väcks utesluter dessutom risken för att sinsemellan motstridiga avgöranden uppkommer inom samma påföljdssystem. Den effekt av ett lagakraftvunnet avgörande som förhindrar en ny behandling har däremot inte utsträckts från förvaltningsprocessen till straffprocessen eller vice versa. Detsamma gäller effekten av anhängighet.

40. Redan av praktiska skäl kan man i straffrättskipningen förutsätta att det inte i samma sak samtidigt finns två olika åtal anhängiga. Åklagaren ska redan i samband med åtalsprövningen undersöka om det finns andra anhängiga brottmål mot samma svarande vilka vid behov kunde förenas i samma rättegång, där eventuellt ett gemensamt straff kan dömas ut. Då är det beroende på situationen möjligt att för samma gärning yrkas straff för flera olika brott. Vidare är det inom straffrätten möjligt att en enda gärning uppfyller flera olika brottsrekvisit och det finns inte hinder för att de behandlas tillsammans. Ärenden som ska behandlas i brottmålsförfarande kan däremot inte på detta sätt förenas med ärenden som ska behandlas i administrativt förfarande.

41. Att ett beslut om skatteförhöjning jämställs med en straffdom bygger på ovan beskrivet sätt på Europadomstolens tolkningspraxis och på hur den har förändrats och inte på den nationella tolkningen av domars rättskraft. En vid tolkning av begreppet brottmålsförfarande utifrån Europadomstolens praxis kan svårligen utan problem anpassas till en sådan förbudseffekt av att ett åtal är anhängigt som på nationell nivå enbart gäller i förhållandet mellan egentliga brottmål. Det krävs inte heller varken av ordalydelsen i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 eller av Europadomstolens rättspraxis. Detta talar mot att man i detta sammanhang på nationell nivå skulle gå in för en tolkning av artikeln, enligt vilken ett ne bis in idem-förbud som är omfattande men enbart gäller på varandra följande förfaranden också skulle kombineras med en förbudseffekt av anhängighet som skulle täcka alla de förfaranden som avses i artikeln.

42. Å andra sidan är det klart att den belastning som den tilltalade i ett skattebrottmål orsakas av förfarandet kan var betydligt större och att påföljden med eventuella frihetsstraff kan vara väsentligen strängare än förfarandet och påföljden i ett skatteförhöjningsförfarande. Med hänsyn till medborgarnas ställning och ett konsekvent påföljdssystem är det inte problemfritt, om möjligheten att bli åtalad beror på huruvida beslutet om skatteförhöjning är slutligt. Tidpunkten när skatteförhöjningsbeslutet blir slutligt växlar beroende å ena sidan på när skatteförvaltningen vidtar åtgärder och å andra sidan på om den skattskyldige nöjer sig med beslutet eller överklagar det. Den skattskyldige kan överklaga skatteförhöjningsbeslutet genom att framställa ett rättelseyrkande inom 60 dagar från den dag beslutet delgavs. Oberoende av detta har den skattskyldige dessutom möjlighet att inom fem år begära rättelse av beskattningen, räknat från ingången av året efter det då beskattningen av den skattskyldige slutförts. Det kan således dröja t.o.m. mer än fem år innan beskattningen blir slutlig, men betydligt kortare tid om beslutet överklagas och förvaltningsdomstolen ger ett avgörande i saken som vinner laga kraft. Den tid det tar att väcka åtal för skattebedrägeri varierar också betydligt och delvis av slumpmässiga orsaker som är oberoende av den brottsmisstänkte.

43. Europadomstolens tolkning av artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 och vår lagstiftning om skattebrott och beskattningsförfarande kan inte anpassas så att de ovan nämnda problemen kunde undvikas utan lagstiftningsåtgärder eller åtminstone utan ändringar av förvaltnings- och åtalspraxis. Slumpmässigheten och antalet problemfall skulle å andra sidan allt mer öka, om effekten av anhängighet tillämpades mellan skatteförhöjningsärenden och skattebedrägeriåtal, varvid det avgörande skulle bli vilket förfarande som i det enskilda fallet har inletts först och till vilken administrativ åtgärd anhängighetseffekten närmare borde knytas.

44. Om ne bis in idem-principen utsträckas till att omfatta förhållandet mellan administrativa och straffrättsliga påföljder så som har skett i Europa-domstolens tolkningspraxis, måste påföljdssystemen omvärderas och anpassas. Förhållandet mellan påföljdssystemen kan inte ordnas på ett heltäckande och tillfredsställande sätt genom rättskipningsavgöranden i enskilda fall och tolkningar som görs i dem. Med hänsyn till uppgiftsfördelningen mellan statsorganen ankommer det på den verkställande och den lagstiftande makten att i vidare omfattning forma påföljdssystemen och anpassa dem till varandra.

45. Högsta domstolen anser således att samtidigt som artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 till Europakonventionen ska tillämpas på ärenden som gäller skatteförhöjning och skattebedrägeri enligt det som konstaterades ovan i punkt 32, är det å andra sidan inte motiverat i detta sammanhang att, med avvikelse från artikelns ordalydelse och fast tolkningspraxis, genom ett nationellt rättskipningsavgörande gå in för en sådan extensiv tolkning enligt vilken ett anhängigt eller annars inte slutligt avgjort ärende skulle jämställas med ett slutligt avgörande om skatteförhöjning.

Frågan om när en skatteförhöjning är slutlig

46. Europadomstolen har ansett att ett avgörande är slutligt på det sätt som avses i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 när det inte längre kan överklagas med ordinarie rättsmedel efter att den föreskrivna tiden för överklagande har löpt ut (bl.a. avgörandet Zolotukhin punkt 108).

47. Efterbeskattningsbesluten angående A har meddelats 26.3.2007, 2.5.2007 och 14.11.2007. Det har varit fråga om skatteåren 2004 och 2005, för vilka tidsfristen att begära rättelse löper ut 31.12.2010 och 31.12.2011. Åtalet har väckts 3.4.2008. Skatteförhöjningarna har således inte på det sätt som avses i artikel 4 i tilläggsprotokoll 7 i Europakonventionen blivit slutliga innan åtalet för grovt skattebedrägeri enligt åtalspunkt 14 hade blivit anhängigt. I målet finns det således inte hinder för att pröva åtalet.

Slutsats

48. De skatteförhöjningar som har påförts A hindrar inte i föreliggande fall att åtalet för skattebedrägeri prövas och således finns det inte skäl att ändra hovrättens domslut.

Domslut

Hovrättens domslut ändras inte.

Målet har avgjorts av presidenten Pauliine Koskelo och av justitieråden Liisa Mansikkamäki, Ilkka Rautio, Timo Esko och Pekka Koponen. Föredragande var Timo Ojala.