KKO:2026:14

Erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain 2 §:n 3 momentissa säädetty määräaika ei ollut esteenä tutkia samaan menettelyyn perustuvaa törkeää veropetosta koskevaa syytettä, joka oli nostettu kyseisen määräajan jälkeen tehdyn rikosilmoituksen perusteella.

RL 29 luku 1 §
RL 29 luku 2 §
L erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta 2 § 3 mom

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte ja vastaus Helsingin käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati A:lle rangaistusta 7.5.2013–31.10.2015 tehdystä törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksissaan vuosilta 2012–2014 ulkomailta saamansa tulot ja siten välttänyt veroa yhteensä 87 758,38 euroa.

Verohallinto yhtyi syyttäjän rangaistusvaatimukseen.

A vaati ensisijaisesti, että syyte jätetään tutkittavaksi ottamatta, koska Verohallinto oli laiminlyönyt veronkorotuksen määräämisen ja rikosilmoituksen tekemisen erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain (veronkorotuslaki) 2 §:n 3 momentissa säädetyssä määräajassa eli viimeistään 31.12.2018. Veronkorotuspäätöstä ei ollut tehty, ja rikosilmoitus oli tehty vasta lokakuussa 2019. Syytteen tutkimiselle oli este myös, koska verotusmenettelyssä oli käytetty veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa, kun veronkorotus oli jätetty määräämättä, eikä syytettä tällöin saanut ne bis in idem -kiellon vuoksi nostaa samaan tekoon perustuvasta veropetoksesta.

A vaati toissijaisesti, että syyte hylätään.

Käräjäoikeuden päätös 16.7.2021 nro 21/2234

Käräjäoikeus ratkaisi A:n vaatimuksen syytteen tutkimatta jättämisestä erillisellä päätöksellä ennen pääasian tutkimista.

Käräjäoikeus totesi, että rikosilmoituksen tekemisestä säädettiin esitutkintalain 3 luvun 1 §:ssä, jossa ei ollut määräyksiä rikosilmoituksen tekemisen määräajasta. Sen sijaan rikoslain 8 luvun 1 §:ssä säädettiin syyteoikeuden vanhentumisen määräajoista, jotka sinänsä käytännössä saattoivat johtaa siihen, ettei poliisille ilmoitettua rikosta tutkittu. Näitä määräaikoja ei voinut erityislailla säätää lyhyemmiksi.

Käräjäoikeus katsoi, ettei veronkorotuslain 2 §:n 3 momentti rajoittanut Verohallinnon oikeutta rikosilmoituksen tekemiseen. Sen sijaan säännöstä oli esitöissä lausuttu huomioon ottaen tulkittava niin, että jos Verohallinto jätettyään veronkorotuksen verotuspäätöksessä tekemättä ei tehnyt rikosilmoitusta verotuspäätöksen tekemistä seuraavan kalenterivuoden loppuun mennessä, veronkorotusta ei voitu enää lain 4 §:n nojalla määrätä siinä tilanteessa, että esitutkintaviranomainen tai syyttäjä teki asiassa päätöksen esitutkinnan lopettamisesta tai syyttäjä teki syyttämättäjättämispäätöksen tai peruutti syytteen.

Koska A:lle ei enää edes voitu määrätä veronkorotusta, syytteen nostamisella ja rikosasian käsittelyllä ei ollut rikottu ne bis in idem -kieltoa.

Käräjäoikeus hylkäsi A:n vaatimuksen syytteen tutkimatta jättämisestä. Päätökseen ei saanut erikseen hakea muutosta.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Marjatta Berg.

Käräjäoikeuden tuomio 21.10.2021 nro 21/144322

Pääasiaa koskevalla tuomiollaan käräjäoikeus luki A:n syyksi syytteen mukaisen törkeän veropetoksen ja tuomitsi hänet yhden vuoden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Marjatta Berg.

Helsingin hovioikeuden päätös 12.6.2023 nro 914

A valitti hovioikeuteen vaatien, että syyte jätetään ensisijaisesti tutkimatta tai että se toissijaisesti hylätään.

Hovioikeus ratkaisi A:n vaatimuksen syytteen tutkimatta jättämisestä erillisellä päätöksellä ennen pääasian tutkimista.

Hovioikeus totesi, että veronkorotuslain 2 §:n säännös koski otsikkonsakin mukaan veronkorotuksen määräämistä. Kysymys oli hovioikeuden mukaan juuri veronkorotusta koskevan asian ratkaisemisesta säädetyssä määräajassa. Säännöksessä ja lain esitöissä ei suoraan käsitelty sitä tilannetta, että veronkorotuksesta ei ollut tehty päätöstä 2 §:n määräajassa eikä tuossa ajassa ollut tehty myöskään rikosilmoitusta. Säännöksen määräajasta seurasi, ettei erillisen veronkorotuksen määrääminen ollut enää myöhemmin lain 4 §:ssä säädetyn mukaisesti mahdollista, mikäli rikosilmoitusta ei ollut tehty veronkorotusta koskevan asian selvittämiselle varatussa ajassa vaan mainitun ajan jälkeen.

Veroviranomaisen ei voitu katsoa päättäneen jättää veronkorotuksen määräämättä itse veronkorotukseen liittyvillä perusteilla ja siten päättäneen veronkorotusasian käsittelyn verovelvollisen eduksi tehdyllä ratkaisulla sen perusteella, että se ei ollut tehnyt päätöstä veronkorotuksesta eikä myöskään rikosilmoituksesta. Veronkorotuslain 2 §:n säännös ei asettanut määräaikaa rikosilmoituksen tekemiselle, eikä veronkorotuksen raukeamisesta seurannut rajoitusta rikosilmoituksen tekemiselle ja syytteen nostamiselle. Kysymys oli ainoastaan siitä, että erillisellä päätöksellä tehtävän veronkorotuksen määräämistä koskevan asian vireille jääminen edellytti rikosilmoituksen tekemistä laissa mainitun määräajan kuluessa. Rikosasian käsittelyyn liittyvät määräajat määräytyivät rikosoikeudellisten sääntöjen mukaan. Veronkorotuslain säätämisen yhteydessä rikoslain 29 luvun 11 §:ään sisällytettiin nimenomainen säännös veronkorotuksen suhteesta veropetokseen ja verorikkomukseen, eikä säännöksessä ollut asetettu veronkorotusta koskevan ratkaisun vaikutuksen lisäksi muita rajoituksia verorikosasian käsittelylle. Veronkorotusta koskevan asian rauettua veropetosta koskevan asian käsittelylle ei ollut ollut ne bis in idem -kiellosta johtuvaa estettä.

Hovioikeus hylkäsi A:n vaatimuksen syytteen tutkimatta jättämisestä. Päätökseen ei saanut erikseen hakea muutosta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Ari Siltama, Otto Ollikainen ja Anniina Teronen. Esittelijä Nellimari Ruuth.

Hovioikeuden tuomio 28.6.2024 nro 24/128110

Pääasiaa koskevalla tuomiollaan hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota syyksilukemisen osalta. Hovioikeus alensi A:lle tuomitun rangaistuksen 10 kuukaudeksi ehdollista vankeutta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeudenneuvokset Ari Siltama ja Milja Wallin sekä asessori Annika Juvonen.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

A:lle myönnettiin valituslupa oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 3 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla rajoitettuna kysymykseen siitä, onko erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain 2 §:n 3 momentissa säädetty määräaika ollut esteenä kyseisen määräajan jälkeen tehdyn rikosilmoituksen perusteella nostetun samaan menettelyyn perustuvan veropetossyytteen tutkimiselle. Kysymys valitusluvan myöntämisestä muilta osin siirrettiin ratkaistavaksi valituksen käsittelyn yhteydessä.

A vaati valituksessaan, että hovioikeuden päätös ja tuomio kumotaan ja että syyte ensisijaisesti jätetään tutkimatta tai toissijaisesti hylätään.

Syyttäjä ja Verohallinto vaativat vastauksissaan, että valitus hylätään.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Valituslupaa koskeva ratkaisu

Valituslupa myönnetään oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 3 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla myös sen kysymyksen arviointiin, estääkö syytteen tutkimisen Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklasta ilmenevä kahdesti syyttämistä tai rankaisemista koskeva kielto (ne bis in idem -kiel­to). Muilta osin valituslupaa ei myönnetä.

Pääasiaratkaisun perustelut

Asian tausta

1. A:han oli kohdistettu osittainen verotarkastus ajalta 1.1.2011–31.12.2016, ja hänelle oli määrätty verovuosia 2012–2014 koskevia lisäveroja 22.11.2017 tehdyillä oikaisupäätöksillä. Oikaisupäätöksissä oli erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta annetun lain (jäljempänä veronkorotuslaki) 2 §:ään viitaten ilmoitettu, ettei kyseisillä päätöksillä ollut tehty veronkorotusta koskevaa päätöstä. Verohallinto oli sittemmin 11.10.2019 tehnyt poliisille tutkintailmoituksen, jota seuranneen esitutkinnan perusteella syyttäjä on nostanut A:ta kohtaan syytteen 7.5.2013–31.10.2015 tehdystä törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksissaan vuosilta 2012–2014 ulkomailta saamansa tulot ja siten välttänyt veroa yhteensä 87 758,38 euroa.

2. A on ensisijaisesti vaatinut syytteen jättämistä tutkimatta, koska Verohallinto oli laiminlyönyt veronkorotuksen määräämisen ja rikosilmoituksen tekemisen veronkorotuslain 2 §:n 3 momentissa asetetussa määräajassa ja koska syytteen tutkimiselle oli este myös ne bis in idem -kiellon perusteella Verohallinnon käytettyä veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa. Toissijaisesti A on vaatinut syytteen hylkäämistä.

3. Käräjäoikeus on hylännyt A:n vaatimuksen syytteen tutkimatta jättämisestä ja lukenut hänen syykseen syytteen mukaisen törkeän veropetoksen.

4. Hovioikeus ei ole muuttanut käräjäoikeuden ratkaisuja syytteen tutkimisen edellytysten eikä syyksilukemisen osalta.

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

5. Korkeimmassa oikeudessa on ratkaistavana, onko syytteen tutkimiselle ollut este joko sillä perusteella, ettei Verohallinto ollut tehnyt rikosilmoitusta veronkorotuslain 2 §:n 3 momentissa säädetyssä määräajassa eli viimeistään 31.12.2018, tai Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklasta ilmenevän kahdesti syyttämistä tai rankaisemista koskevan kiellon (ne bis in idem -kielto) perusteella.

Veronkorotusta ja syytteen nostamista koskevat säännökset ja sovellettavat oikeusohjeet

6. Veronkorotuslain 2 §:ssä säädetään veronkorotuksen määräämisestä. Pykälän 1 momentin mukaan sen estämättä, mitä verotuspäätöksen tekemisestä muualla laissa säädetään, veronkorotusta koskeva päätös voidaan jättää tekemättä verotuspäätöstä tehtäessä ja tehdä se erillisellä päätöksellä siten kuin jäljempänä säädetään. Pykälän 2 momentin mukaan veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä jättämisestä on ilmoitettava verovelvolliselle viimeistään verotuspäätöksen yhteydessä. Pykälän 3 momentin mukaan erillistä veronkorotusta koskeva päätös on tehtävä viimeistään asianomaisen verotuspäätöksen tekemistä seuraavan kalenterivuoden loppuun mennessä, jollei toimivaltainen viranomainen ole tehnyt asiasta mainitussa ajassa rikosilmoitusta tai saanut tietoa esitutkinnan aloittamisesta.

7. Veronkorotuslaki on tullut voimaan 1.1.2013. Lain säätämiseen johtaneen hallituksen esityksen yleisperusteluiden mukaan lailla pyrittiin tekemään ihmisoikeussopimuksen ne bis in idem -kiellon edellyttämät muutokset. Tarkoituksena oli yhteensovittaa hallinnollisena seuraamuksena määrättävä veron- tai tullinkorotus ja rikosseuraamuksena määrättävä rangaistus siten, ettei henkilö tulisi tutkittavaksi tai rangaistavaksi uudelleen samasta teosta, josta tämä oli jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi. Lain tarkoituksena oli myös mahdollistaa se, että rikosasiat voitiin käsitellä asianmukaisesti ja että rikoksista voitiin määrätä tekoon nähden oikeasuhtainen seuraamus. Laki mahdollistaa muun muassa sen, että Verohallinto voi verotuspäätöstä tehdessään jättää veronkorotusta koskevan päätöksen tekemättä ja tehdä sen laissa määriteltyyn määräaikaan mennessä erikseen. Tarkoituksena oli, että veronkorotus jätettäisiin määräämättä, jos veron- tai tullinkorotus mahdollisesti liittyy tekoon, josta toimivaltainen viranomainen harkitsee ilmoituksen tekemistä syyttäjälle tai esitutkintaviranomaiselle esitutkintaa varten. (HE 191/2012 vp s. 1 ja 17.)

8. Hallituksen esityksen yleisperusteluissa on edelleen todettu, että erillisellä päätöksellä määrättävä veronkorotus olisi tehtävä säädetyssä ajassa, jotta vero- tai maksuvelvollinen saisi kohtuullisen ja ennakoitavan ajan kuluessa tiedon teon seuraamuksista. Vuoden määräaika olisi viranomaisten kannalta tarpeen sen selvittämiseksi, onko kyse sellaisesta asiasta, josta toimivaltainen viranomainen tulee tekemään ilmoituksen syyttäjälle tai esitutkintaviranomaiselle esitutkintaa varten. Itse verotus- ja tullauspäätös, jolla vero määrätään, tehtäisiin osapäätöksenä normaaliin tapaan laissa säädetyssä ajassa. Jos viranomainen päätyy katsomaan, ettei asiassa ole rikosta, joka olisi ilmoitettava syyttäjälle tai esitutkintaviranomaiselle, veronkorotus määrättäisiin erillisellä päätöksellä hallinnollisena seuraamuksena vuoden määräajassa. Jos viranomainen katsoisi, että asiaan liittyy sellainen teko, joka on ilmoitettava syyttäjälle tai esitutkintaviranomaiselle esitutkintaa varten, veronkorotusta ei määrättäisi, vaan asia siirrettäisiin tutkittavaksi esitutkinnassa ja rikosprosessissa. (HE 191/2012 vp s. 18.)

9. Veronkorotuslain 2 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että pykälän 3 momentissa säädettäisiin määräajasta, jonka kuluessa erillistä veronkorotusta koskeva asia olisi päätettävä tai ilmoitettava esitutkintaviranomaiselle (HE 191/2012 vp s. 25).

Korkeimman oikeuden arviointi

10. Veronkorotuslaissa säädetään erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta. Lain 2 §:ssä säädetään pykälän otsikon perusteella nimenomaan veronkorotuksen määräämisestä, ja pykälän 3 momentissa säädetään sen sanamuodon mukaan siitä, missä ajassa erillistä veronkorotusta koskeva päätös on viimeistään tehtävä. Korkein oikeus katsoo, ettei veronkorotuslain 2 §:n 3 momentin säännöstä ole lainkohdan sanamuoto huomioon ottaen ja edellä selostetuista lain perusteluista ilmenevään lain tarkoitukseen nähden tulkittava siten, että siinä olisi asetettu toimivaltaiselle viranomaiselle määräaika rikosilmoituksen tekemiselle. Tarkoituksena on ollut yhteensovittaa hallinnollinen veron- tai tullinkorotusjärjestelmä ja rikosprosessi ne bis in idem -kiellon edellyttämällä tavalla ja varata toimivaltaiselle viranomaiselle riittävästi aikaa selvittää, onko kyse hallinnollisessa menettelyssä vai rikosprosessissa käsiteltävästä asiasta.

11. Korkein oikeus toteaa lisäksi, että rikosilmoituksen tekeminen ei ole veropetosta koskevan syytteen nostamisen ja tutkimisen edellytys, eikä rikosilmoituksen tekemiselle ole laissa säädetty määräaikaa. Syytteen nostamista ja tutkimista koskevat rikoslain 8 luvun säännökset syyteoikeuden vanhentumisesta.

12. Näillä perusteilla Korkein oikeus katsoo, että veropetosta koskevan syytteen tutkimiselle ei ole ollut estettä sillä perusteella, että toimivaltainen viranomainen olisi menettänyt oikeutensa tehdä rikosilmoitus veronkorotuslain 2 §:n 3 momentin mukaisen määräajan päätyttyä 31.12.2018.

Ne bis in idem -kielto

13. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2013:59 (kohta 32) todennut, että verotusmenettely voidaan katsoa ihmisoikeussopimuksen tarkoittamaksi rikosasiaksi viimeistään silloin, kun veronkorotus määrätään tai tehdään päätös siitä, ettei veronkorotukseen ole perusteita. Jos verotusmenettelyssä veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa on käytetty joko määräämällä veronkorotus tai jättämällä se määräämättä, syytettä samaan tekoon perustuvasta veropetosrikoksesta ei enää voida nostaa taikka sen käsittelyä jatkaa (kohta 36).

14. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2023:15 arvioinut sitä, oliko Verohallinto käyttänyt päätösvaltaa veronkorotusten osalta syytteen tutkimisen estävällä tavalla. Mainitussa asiassa Verohallinto oli osassa tarkasteltavista verotuspäätöksistä todennut, ettei päätöksellä ollut tehty veronkorotusta koskevaa päätöstä, ja osassa jättävänsä asian veronkorotusta koskevilta osin tutkimatta maininnoin, että mahdollinen veronkorotusta koskeva päätös asiassa voitiin tehdä myöhemmin erillisellä päätöksellä. Korkein oikeus totesi, että tutkimatta jättäminen ja päätöksen tekemättä jättäminen ovat lähtökohtaisesti eri asioita. Tutkimatta jättäminen päättää asian käsittelyn, kun taas päätöksen tekemättä jättäminen veronkorotuslain 2 §:ssä tarkoitetulla tavalla jättää asian vireille ja tarkemmin tutkittavaksi. (Kohta 8.) Korkein oikeus katsoi, että vaikka verotuspäätöksissä oli lausuttu asian jääneen veronkorotuksen osalta tutkimatta, päätöksistä oli kuitenkin selvästi käynyt ilmi, että veronkorotusta koskevia ratkaisuja ei ollut vielä tehty vaan asia oli jäänyt tältä osin vielä vireille. Verotusmenettelyssä ei tällöin ollut käytetty veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa. Estettä syytteen nostamiselle veropetoksesta ei siten ollut, ja syytteet voitiin tutkia. (Kohdat 9 ja 10.)

15. Käsiteltävässä asiassa Verohallinto ei ole tehnyt minkäänlaisia veronkorotuksia koskevia päätöksiä veronkorotuslain 2 §:n 3 momentin mukaiseen määräaikaan mennessä. A:ta koskevissa verotuksen oikaisupäätöksissä oli nimenomaisesti ilmoitettu, ettei kyseisillä päätöksillä ollut tehty veronkorotusta koskevaa päätöstä. Korkein oikeus toteaa, että veronkorotusta koskevan päätösvallan käyttäminen edellyttää nimenomaisen päätöksen tekemistä ja ettei pidättäytymisessä veronkorotuspäätösten tekemisestä säännöksen mukaisessa määräajassa ole kysymys veronkorotuksen määräämisestä tai päätöksen tekemisestä siitä, ettei veronkorotukseen ole perusteita. Näin ollen Verohallinnon pidättäytymisessä tekemästä tässä asiassa veronkorotuspäätöksiä ei ole ollut kysymys veronkorotusta koskevan päätösvallan käyttämisestä syytteen tutkimisen estävällä tavalla.

16. Näillä perusteilla Korkein oikeus katsoo, ettei estettä syytteen tutkimiselle ole ollut myöskään ne bis in idem -kiellon perusteella.

Päätöslauselma

Hovioikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Hovioikeuden tuomio jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Jukka Sippo, Lena Engstrand, Jussi Tapani, Tuija Turpeinen ja Pasi Pölönen. Esittelijä Laura Kallioinen.