KKO:2025:9
A oli osakeyhtiön toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä laiminlyönyt antaa yhtiön elinkeinotoiminnan veroilmoituksen sekä antanut väärää tietoa arvonlisäveron ja työnantajasuoritusten kausiveroilmoituksilla koskien yhtiön tilikautta 2015–2016. Osa arvonlisäveron kausi-ilmoituksista oli annettu myöhässä joulukuun 2017 ja tammikuun 2018 aikana. A:n menettelyn seurauksena yhtiö oli välttänyt tuloveroa, arvonlisäveroa ja sairausvakuutusmaksuja.
Korkein oikeus katsoi ratkaisusta ilmenevillä perusteilla, että A:n menettelyssä oli kyse yhdestä veropetoksesta.
RL 29 luku 1 §
Asian käsittely alemmassa oikeudessa
Varsinais-Suomen käräjäoikeuden tuomio 16.12.2022 nro 22/151602 selostetaan tarpeellisilta osin Korkeimman oikeuden ratkaisussa.
Asian on ratkaissut käräjätuomari Juho Angervo.
Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa
A:lle myönnettiin valituslupa ennakkopäätösvalitukseen.
A vaati valituksessaan, että syyte veropetoksesta kohdassa 3 hylätään vanhentuneena.
Syyttäjä ja Verohallinto vaativat vastauksissaan valituksen hylkäämistä.
Korkeimman oikeuden ratkaisu
Perustelut
Asian tausta
1. A:n syyksi on käräjäoikeudessa syytekohdassa 3 luettu veropetoksena (tekoaika 1.6.2015–13.2.2018) se, että hän oli B Oy:n (jäljempänä yhtiö) toimitusjohtajana ja hallituksen jäsenenä antanut veroviranomaiselle väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavista seikoista sekä veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten säädettyjä velvollisuuksia yhtiön tuloverotuksessa, arvonlisäverotuksessa ja ennakkoperinnässä. Hän oli siten aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai määräämisen liian alhaisena yhtiön verotuksessa yhteensä noin 20 000 euron osalta.
2. Tuloverotuksen osalta syyksilukeminen on perustunut siihen, että yhtiön verovuotta 2016 (tilikausi 1.5.2015–30.4.2016) koskeva veroilmoitus oli laiminlyöty toimittaa Verohallinnolle. Verovuoden 2016 veroilmoitus olisi tullut antaa viimeistään 31.8.2016, ja yhtiön verovuoden 2016 verotus oli päättynyt 28.2.2017.
3. Arvonlisäverotuksessa yhtiö ei ollut antamissaan kausiveroilmoituksissa ilmoittanut sen kirjanpidosta ajalla 1.5.2015–30.4.2016 puuttuneista käteismyyntituloista laskettavaa arvonlisäveroa. Yhtiö oli antanut toukokuun 2015 kausiveroilmoituksen 20.8.2015 ja huhtikuun 2016 kausiveroilmoituksen 13.2.2018.
4. Ennakkoperinnässä yhtiö ei ollut ilmoittanut A:lle vuosina 2015 ja 2016 maksettua palkkaa. Antamalla väärää tietoa toukokuun 2015 ja joulukuun 2016 välistä aikaa koskevilla työnantajasuoritusten kausiveroilmoituksilla sekä kalenterivuosien 2015 ja 2016 vuosi-ilmoituksilla yhtiö oli välttänyt sairausvakuutusmaksuja. Yhtiö oli antanut toukokuun 2015 ennakkoperinnän kausiveroilmoituksen 1.6.2015 ja joulukuun 2016 kausiveroilmoituksen 30.1.2017.
5. Haaste veropetosta koskevassa asiassa on annettu A:lle tiedoksi 10.10.2022.
Kysymyksenasettelu
6. Korkeimman oikeuden ratkaistavana on, onko syyteoikeus veropetoksesta vanhentunut. Kysymys on siitä, miten A:n syyksi käräjäoikeudessa luettu menettely on yksiköitävä ja milloin syytteessä tarkoitettu rikos katsotaan tehdyksi siten, että syyteoikeus on alkanut vanhentua.
Yksi rikos vai eri rikokset, yksiköintiä koskevat oikeusohjeet
7. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta tuomitaan muun ohella se, joka 1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, 2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan tai 3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi.
8. Laissa ei ole säännöksiä siitä, milloin yksittäiset teot katsotaan yhdeksi tai useammaksi rikokseksi. Oikeuskäytännössä arvioinnin lähtökohdaksi on otettu lain esitöissä (LaVM 15/1990 vp s. 3) mainitun mukaisesti niin sanottu luonnollinen katsantokanta. Tekojen yksiköintiä arvioitaessa on tällöin kiinnitetty huomiota erityisesti tekojen ajalliseen ulottuvuuteen sekä siihen, onko kysymys ollut yhtenäisestä toiminnasta vai selvästi erillisistä teoista. Rikostunnusmerkistöjen muotoilu, niiden tavoitteet ja niillä suojattavat oikeushyvät, asianomistajien lukumäärä sekä tekojen motivaatioperusta vaikuttavat siihen, pidetäänkö tekoja yhtenä vai useampana rikoksena (KKO 2024:65, kohta 8 ja siinä viitattu oikeuskäytäntö).
9. Ratkaisu KKO 2007:102 on koskenut veropetosrikoksen yksiköintiä. Ammatinharjoittaja oli neljänä perättäisenä verovuotena jättänyt veroilmoituksissaan ilmoittamatta osan tuloistaan. Korkein oikeus totesi, että veropetoksen tunnusmerkistö oli täyttynyt kunkin vuoden osalta erikseen ja vastaajan toimenpiteet olivat tapahtuneet vuoden välein. Nämä seikat puolsivat sitä katsantokantaa, että rikollinen teko oli myös erillinen rikos kunkin vuoden osalta (kohta 4). Toisaalta kysymys oli ollut koko ajan samaan tulonlähteeseen perustuvien tulojen osittaisesta salaamisesta, veron välttämiseen tähdännyt menettely oli jatkunut olennaisesti samanlaisena eri verovuosina ja vastaaja oli ilmeisesti jättänyt myöhempinä vuosina ilmoittamatta osan toiminnan kuluista siksi, ettei tulojen ja menojen suhde paljastaisi salaamista ja toiminta voisi tällä tavoin jatkua. Näistä syistä menettely oli muodostunut sellaiseksi yhtenäiseksi toiminnaksi, jota oli perusteltua pitää ajallisesta ulottuvuudestaan huolimatta yhtenä rikoksena (kohta 5).
10. Korkeimman oikeuden oikeuskäytännöstä ilmenee, että eri rikostunnusmerkistöissä ja yksittäisen tunnusmerkistön sisälläkin erilaiset tekijät ja olosuhteet voivat vaikuttaa tekojen yksiköintiä koskevaan rajanvetoon. Sen sijaan arviointiperusteena ei oteta huomioon sitä, mitä vaikutuksia yksiköintiä koskevalla ratkaisulla olisi syyteoikeuden vanhentumiseen tai rangaistusseuraamukseen (KKO 2024:65, kohta 8 ja siinä viitattu oikeuskäytäntö).
Tekojen yksiköinti tässä tapauksessa
11. A on katsonut, että syytteen teot tulisi arvioida erillisinä rikoksina kunkin verolajin osalta. Syyttäjä ja Verohallinto ovat puolestaan katsoneet, että A:n menettelyä on perusteltua pitää yhtenä rikoksena.
12. Syyte koskee edellä kuvatulla tavalla saman yhtiön verotuksessa tehtyjä veropetoksia kolmessa eri verolajissa. Näihin verolajeihin sovelletaan osittain erilaisia menettelysäännöksiä, ja niitä koskevat rikokset ovat täyttyneet eri ajankohtina toisistaan riippumatta. Myös rikoksen tekotavat ovat jossain määrin vaihdelleet eri verolajien osalta. Nämä seikat puhuvat sen puolesta, että eri verolajeja koskevia rikoksia tarkasteltaisiin erillisinä tekoina.
13. Toisaalta veropetosta koskeva rangaistussäännös on luonteeltaan yleissäännös, jolla on säädetty rangaistavaksi kaikenlaisten verojen ja veroon rinnastettavien julkisten maksujen petollinen välttäminen. Verorikossäännöksillä pyritään ennen kaikkea suojaamaan verotulojen lainmukaista kertymistä valtiolle ja muille veronsaajina oleville julkisyhteisöille (HE 66/1988 vp s. 52). Näistä rangaistussäännöksen tavoitteista ja sillä suojattavasta oikeushyvästä seuraa, että saman verovelvollisen toiminnassa tehtyjä veropetoksen tunnusmerkistön täyttäviä tekoja on usein perusteltua tarkastella yhtenäisenä toimintana, jos teot ovat ajallisessa yhteydessä toisiinsa ja niillä on yhteinen motivaatioperusta.
14. A:n syyksi luettu menettely on liittynyt yhtiön toimintaan tilikaudella 2015–2016 ja sitä koskeviin erilaisiin velvollisuuksiin yhtiön verotuksessa. Yhtiö on sanotulla tilikaudella välttänyt yhtiön kirjanpitoon kirjaamattomaan käteismyyntituloon perustuvaa tuloveroa ja arvonlisäveroa, minkä lisäksi A on tilikauden aikana ja välittömästi sen jälkeen nostanut yhtiöstä palkkaa ilmoittamatta siitä työnantajasuoritusten kausiveroilmoituksilla. A on kertonut toimintansa syyksi sen, että hänellä ei tekoaikana ollut ollut henkilökohtaisia voimavaroja hoitaa yhtiön kirjanpitoa, mistä syystä yhtiön asioita oli jäänyt hoitamatta.
15. Korkein oikeus toteaa, että yhtiön verovuoden 2016 tuloveron vuosi-ilmoituksen laiminlyönti, vuoden 2015 aikana annetut arvonlisäveron kausiveroilmoitukset ja vuosien 2015–2016 ennakkoperinnän kausiveroilmoitukset ovat muodostaneet ajallisesti ja motivaatioperustaltaan selvästi yhtenäisen tekokokonaisuuden ajalla 1.6.2015–28.2.2017. Tämä puoltaa vahvasti näiden tekojen yksiköimistä yhdeksi rikokseksi.
16. A:n syyksi on lisäksi luettu se, että yhdeksän yhtiön tilikaudelle 2015–2016 sijoittuvaa arvonlisäveron kausiveroilmoitusta on annettu myöhässä 4.12.2017 alkaen. Näiden ilmoitusten osalta kysymys on ollut A:n kertomuksen mukaan siitä, että yhtiön asioiden oltua A:n terveystilanteen takia edelleen hoitamatta hän oli konkurssiuhkaisen maksukehotuksen jälkeen loppukesästä 2017 saanut apua yhtiön kirjanpitoaineiston toimittamiseen tilitoimistoon.
17. Korkein oikeus toteaa, että sanotut myöhässä annetut ilmoitukset koskevat samoja tietoja, jotka yhtiö oli jo aikaisemmin laiminlyönyt ilmoittaa yhtiön tilikautta 2015–2016 koskevassa tulo- ja arvonlisäverotuksessa. Kuten verotarkastuskertomuksesta ilmenee, yhtiölle oli määrätty näiltä verokausilta arvonlisäveroa arvioverotuksena, jonka myöhässä annetut kausiveroilmoitukset olivat sittemmin korvanneet. Vaikka nämä ilmoitukset oli annettu lähes vuosi edellä kohdassa 15 todetun tekokokonaisuuden päättymisen jälkeen, A:n toiminnan motivaatioperusta eli kirjanpidosta ajalla 1.5.2015–30.4.2016 puuttuneiden käteismyyntitulojen salaaminen veroviranomaiselta on pysynyt kaiken aikaa keskeisesti samana. A:n toiminta ei siten ilmennä sellaista uutta rikoksentekopäätöstä, jonka vuoksi menettely olisi perusteltua katsoa muista samaa tilikautta koskevista teoista erilliseksi rikokseksi.
18. Edellä mainituilla perusteilla Korkein oikeus katsoo, että A on syyllistynyt kerrotulla menettelyllään yhteen veropetokseen.
Syyteoikeuden vanhentuminen
19. Rikoslain 8 luvun 1 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan syyteoikeus vanhentuu, jollei syytettä ole nostettu viidessä vuodessa, jos ankarin rangaistus on yli vuosi ja enintään kaksi vuotta vankeutta. Ankarin rangaistus rikoslain 29 luvun 1 §:ssä rangaistavaksi säädetystä veropetoksesta on kaksi vuotta vankeutta, joten veropetoksen syyteoikeuden vanhentumisaika on viisi vuotta.
20. Rikoslain 8 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan syyteoikeuden vanhentumisaika lasketaan rikoksen tekopäivästä. Jos rikoksen tunnusmerkistössä säädetään laiminlyönti rangaistavaksi, syyteoikeus alkaa vanhentua, kun laiminlyöty teko olisi viimeistään tullut tehdä. Jos rikoksen tunnusmerkistössä edellytetään määrätyn seurauksen syntymistä, aika lasketaan tuon seurauksen ilmenemispäivästä. Jos rikolliseen tekoon sisältyy lainvastaisen asiaintilan ylläpitäminen, saman pykälän 2 momentin mukaan syyteoikeuden vanhentumisaika alkaa vasta sellaisen tilan päättymisestä.
21. Tässä asiassa syyteoikeuden vanhentumisaika syytekohdan 3 yhdeksi rikokseksi katsotun veropetoksen osalta on alkanut sen viimeisestä osateosta. Syyteoikeuden vanhentumista on siten perusteltua arvioida arvonlisäveron kausi-ilmoitusten perusteella, jotka syytteen mukaan ovat viimeiset osateot. A on katsonut, että rikoksen tekoaika oli arvonlisäveron osalta päättynyt 12.6.2016, jolloin huhtikuuta 2016 koskeva arvonlisäveron kausi-ilmoitus olisi viimeistään tullut tehdä. Syyttäjä ja Verohallinto ovat puolestaan katsoneet, että tekoaika oli päättynyt 13.2.2018, jolloin huhtikuuta 2016 koskeva kausiveroilmoitus oli annettu.
22. Syyte on arvonlisäveron osalta koskenut sitä, että yhtiö ei ollut ilmoittanut sen kaikista käteismyyntituloista laskettavaa arvonlisäveroa antamissaan kausiveroilmoituksissa. Yhtiö oli antanut kaikki syytteessä tarkoitetut 12 peräkkäistä kausiveroilmoitusta myöhässä. Todisteena esitetyn verotarkastuskertomuksen mukaan ilmoituksista kolme oli annettu ajalla 20.8.–9.12.2015 ja yhdeksän ajalla 4.12.2017–26.1.2018. Edellä kohdassa 3 todetusta käräjäoikeuden syyksilukemisesta poiketen viimeinen syytteessä tarkoitetuista kausiveroilmoituksista oli siten annettu jo 26.1.2018. Kuten edeltä kohdasta 17 ilmenee, viimeiset yhdeksän kausiveroilmoitusta olivat korvanneet aikaisemman arvioverotuksen, joka oli tehty yhtiön laiminlyötyä ensin ilmoitusten antamisen määräajassa. Korkein oikeus toteaa, että veropetoksen tunnusmerkistö on tällöin täyttynyt kunkin puutteellisen arvonlisäveron kausi-ilmoituksen antamispäivänä, kun näistä ilmoituksista on aiheutunut veron määräämättä jättäminen tai määrääminen liian alhaisena.
23. Syyteoikeuden vanhentumisaika on syytekohdan 3 veropetoksen osalta tällöin alkanut viimeisen puutteellisen arvonlisäveron kausi-ilmoituksen antamisesta 26.1.2018. Koska haaste on annettu A:lle tiedoksi 10.10.2022 eli viiden vuoden kuluessa tekoajan päättymisestä, syyteoikeus teosta ei ole vanhentunut.
Tuomiolauselma
Syytekohdan 3 veropetoksen tekoajaksi oikaistaan 1.6.2015–26.1.2018.
Muilta osin käräjäoikeuden tuomiota ei muuteta.
Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Jukka Sippo, Mika Huovila, Tuomo Antila, Juha Mäkelä ja Tuija Turpeinen. Esittelijä Ville Hiltunen.