KKO:2025:78

A oli tehnyt tilaajien kanssa sopimukset asiantuntijana toimimisesta ja sopinut laskutuspalveluyrityksen kanssa, että hän laskuttaa sen kautta työsuorituksiinsa perustuvat saatavat tilaajilta. Laskutuspalveluyritys oli oman palkkionsa sekä ennakonpidätysten ja työnantajan sairausvakuutusmaksujen vähentämisen jälkeen maksanut A:lle tämän saatavat.

Korkein oikeus katsoi, että A:n saamaa tuloa oli pidettävä ulosottokaaren 4 luvun 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palkkana.

UK 4 luku 2 § 1 mom

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Ulosottomiehen päätökset 22.3., 5.5., 19.5., 27.10. ja 18.11.2022 sekä 23.3.2023

Ulosottomies ulosmittasi päätöksillään laskutuspalveluyrityksen A:lle maksamat tulot A:n palkkana.

Länsi-Uudenmaan käräjäoikeuden päätös 20.11.2023 nro 23/4260

A vaati ulosottovalituksessaan, että hänen tulonsa ulosmitataan elinkeinotulona siten, että ulosmittaamatta jätetään viisi kuudesosaa hänen tuloistaan.

Käräjäoikeus katsoi, että A:n ei voitu katsoa olevan toimeksiantajansa johdon tai valvonnan alaisena. Palkan käsite ulosottokaaressa oli toisaalta laaja, eikä sitä määritelty pelkästään työsopimuslain mukaisen työsuhteen kautta. Käräjäoikeus kiinnitti huomiota muun ohessa siihen, että A:n tuloista oli vähennetty laskutuspalveluyrityksen palkkio, ennakonpidätys sekä sairausvakuutusmaksu. A:lle ei muodostunut tavanomaisia elinkeinonharjoittajalle aiheutuvia kuluja. A:n toimintaan ei voitu myöskään katsoa liittyvän sellaista merkittävää yrittäjäriskiä, että hänen tulonsa olisi katsottava elinkeinotuloksi. Käräjäoikeus katsoi asiassa esille tulleita seikkoja kokonaisuutena harkittuaan, että A:n tuloa voitiin pitää ulosottokaaren 4 luvun 2 §:ssä tarkoitettuna palkkana.

Käräjäoikeus hylkäsi A:n ulosottovalituksen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Anne Ali-Rekola.

Helsingin hovioikeuden päätös 23.10.2024 nro 1475

A valitti hovioikeuteen.

Hovioikeus totesi, että lainsäätäjän tarkoitus oli määritellä palkan käsite yhdenmukaisesti ulosotossa ja ennakkoperintälaissa. A:n tuloa oli kohdeltu verotuksessa palkkana. Tämän ohella tulon katsomista palkaksi puolsi se, että laskutuspalveluyritys oli vähentänyt ennakonpidätykset. Hovioikeuden mukaan elinkeinotulona pitämistä puolsi toisaalta se, että A hankki itse asiakkaansa ja laskutti työnsä epäsäännöllisesti. A ei myöskään saanut henkilökuntaetuja tai lomakorvauksia kuten työntekijät. A ei ollut työsuhteessa. A:n tulojen katsomista elinkeinotuloksi puolsi jossain määrin myös se, että niin sanotut kevytyrittäjät tarvitsevat yrittäjien lakisääteisen eläkevakuutuksen. A:n yrittäjäriskiä ei voitu pitää siinä määrin merkittävänä, että hänen saamansa tulo olisi katsottava ulosotossa elinkeinotuloksi. A ei ollut esittänyt selvitystä siitä, että hän olisi arvonlisä- tai ennakkoperintärekisterissä tai että hän juurikaan suorittaisi elinkeinotoimintaan tyypillisesti liittyviä kulueriä.

Näillä perusteilla hovioikeus katsoi, että asiassa ei ollut perusteita katsoa A:n palkkana verotettua tuloa elinkeinotuloksi.

Hovioikeus hylkäsi A:n valituksen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Maija Kulmala, Katja Tertsonen ja Laura Kirvesniemi. Esittelijä Eeva Uoti.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

A:lle myönnettiin valituslupa oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 3 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla rajoitettuna kysymykseen siitä, onko A:n laskutuspalveluyrityksen kautta saaman tulon ulosmittaukseen sovellettava palkan vai elinkeinotulon ulosmittausta koskevia säännöksiä.

A vaati valituksessaan, että hovioikeuden päätös kumotaan ja hänen tulonsa ulosmitataan elinkeinotulona siten, että ulosmittaamatta jätetään viisi kuudesosaa hänen elinkeinotulostaan.

Ulosottovelkojat eivät vastanneet valitukseen.

Ulosottolaitos ilmoitti, että se ei anna Korkeimmassa oikeudessa aiemmasta erillistä lausumaa.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta

1. A on tehnyt laskutuspalvelua tarjoavan yrityksen kanssa sopimuksen siitä, että hän laskuttaa sen kautta työsuorituksiinsa perustuvat saatavat niiden tilaajilta. Osapuolet ovat sopineet, että laskutuspalveluyritys pidättää A:n laskutuksesta itselleen prosentuaalisen palkkion ja maksaa A:lle laskutukseen perustuvan tulon.

2. A on tehnyt kahden työn tilaajan kanssa sopimukset asiantuntijatehtävissä toimimisesta. A:n työsuoritukseen perustuva laskutus on toteutettu edellä selostetun sopimuksen mukaisesti ja laskutuspalveluyritys on pidättänyt itselleen palkkionsa. Laskutuspalveluyritys on edelleen toimittanut ennakonpidätyksen A:n verokortin perusteella sekä suorittanut työnantajan sairausvakuutusmaksun. Tilaajan laskutuspalveluyritykselle maksaman suorituksen arvonlisäverottomasta määrästä edellä mainittujen vähennysten jälkeen jäljelle jäänyt osuus on maksettu A:lle. Laskutuspalveluyrityksen A:lle maksamat tulot on verotettu palkkana.

3. Ulosottomies on ulosmitannut laskutuspalveluyrityksen A:lle maksamat suoritukset palkkana. A on vaatinut ulosmittauspäätösten muuttamista elinkeinotulon ulosmittaamiseksi siten, että ulosmittaamatta jätetään viisi kuudesosaa tuloista. Käräjäoikeus ja hovioikeus eivät ole muuttaneet ulosottomiehen päätöksiä palkan ulosmittaamisesta.

Kysymyksenasettelu

4. Korkeimmassa oikeudessa on ratkaistavana, onko laskutuspalveluyrityksen A:lle maksamia suorituksia pidettävä ulosotossa palkkana vai elinkeinotulona.

Keskeiset säännökset

5. Ulosottokaaren 4 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaista palkkaa, palkkiota, luontoisetua sekä muuta etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa, samoin kuin ennakkoperintälain (1118/1996) 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettua muuta etuutta. Mainitun ennakkoperintälain kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kokouspalkkiota, henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota, hallintoelimen jäsenyydestä saatua palkkiota, toimitusjohtajan palkkiota, avoimen yhtiön ja kommandiittiyhtiön yhtiömiehen nostamaa palkkaa sekä luottamustoimesta saatua korvausta. Ulosottokaaren 4 luvun 45 §:ssä säädetään palkan ulosmittauksen tulopohjan laskemisesta ja 48–55 §:ssä tarkemmin palkasta ulosmitattavasta määrästä.

6. Ulosottokaaren 4 luvun 64 §:n 1 momentin perusteella jos velallinen on elinkeinoa harjoittava luonnollinen henkilö, hänen saamastaan toistuvasta elinkeinotulosta jätetään ulosmittaamatta viisi kuudesosaa. Momentissa säädetään tarkemmin edellytyksistä, joiden perusteella velalliselle voidaan jättää mainittua määrää enemmän tai vähemmän. Luvun 65 §:ssä säädetään luonnollisen henkilön muun kuin toistuvan elinkeinotulon ulosmittauksesta.

Kevytyrittäjyys

7. Kohdissa 1–2 kuvatun kaltaista järjestelyä kutsutaan yleisesti kevytyrittäjyydeksi. Tällaista itsensä työllistämisen muotoa ei ole kuitenkaan määritelty lainsäädännössä. Käytännössä kevytyrittäjyyttä voidaan harjoittaa eri tavoin. Olennaista on, että itsensä työllistävä henkilö toimii yrittäjämäisesti ilman omaa yritystä antaen tietyt toimintaan kuuluvat velvoitteet laskutuspalveluyrityksen tehtäväksi. Työn suorittajan (kevytyrittäjä) ja laskutuspalveluyrityksen välillä tehdystä sopimuksesta riippuen eroa voi olla esimerkiksi siinä, maksaako laskutuspalveluyritys kevytyrittäjälle tulevan suorituksen palkkana vai työkorvauksena, millä voi puolestaan olla vaikutusta esimerkiksi tulon kohteluun verotuksessa.

Laskutuspalveluyrityksiä ja työn suorittajia koskeva verotuskäytäntö

8. Verohallinto on antanut useita laskutuspalveluyritysten ja niiden käyttäjien verotusta koskevia ohjeita, joista viimeisin on annettu 18.12.2024 (VH/8201/00.01.00/2024). Ohjeiden mukaan työn suorittaja ja laskutuspalveluyritys voivat sopia, että työstä maksettua korvausta käsitellään verotuksessa palkkana, vaikka laskutuspalveluyritys ei ole työn suorittajan työnantaja. Verotuskäytännössä on hyväksytty myös se, että korvaus sovitaan maksettavaksi työkorvauksena.

9. Verohallinto on lisäksi antanut ohjeistusta laskutuspalveluyritysten ja työn suorittajien arvonlisäverotuksesta (esim. VH/6655/00.01.00/2024). Kun laskutuspalveluyritys ja työn suorittaja ovat sopineet palkasta ja laskutuspalveluyrityksen nimissä laskuttamisesta, laskutuspalveluyrityksen katsotaan myyvän työn tilaajalle työn suorittajan tuottaman palvelun. Laskutuspalveluyritys maksaa tällöin arvonlisäveroa koko työn tilaajalta veloitettavasta määrästä.

Kevytyrittäjän saaman tulon luonteen arviointi ulosotossa

10. Ulosottokaaren 4 luvun 2 §:ssä tai siinä viitatussa ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa ei ole erikseen säädetty nyt käsillä olevasta tilanteesta. Ulosottokaaren mainitun säännöksen perusteluista kuitenkin ilmenee, että palkan käsitteellä on ulosotossa laaja merkityssisältö, joka vastaa pitkälti ennakkoperintälain määritelmää. Tätä on pidetty perusteltuna tulkinnanvaraisuuksien vähentämiseksi ja ulosottokäytännön helpottamiseksi. (HE 13/2005 vp s. 36.)

11. Ennakkoperintälain mukaisen palkan käsitteen muuttamiseen johtaneen hallituksen esityksen mukaan ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa luetelluissa tilanteissa on kysymys henkilökohtaiseen työsuoritukseen perustuvista korvauksista, joita ei ole saatu työ- tai virkasuhteessa, mutta joita on katsottu perustelluksi kohdella ennakkoperinnässä kuten työsuhteisen työntekijän palkkaa. Ennakkoperinnässä niiden osalta ei ole tarkoituksenmukaista noudattaa työlainsäädännön rajoittavia tulkintoja. Työoikeudellisten ja ennakkoperinnässä noudatettujen tulkintojen erot tulevat selvästi esiin esimerkiksi suhtautumisessa avoimen tai kommandiittiyhtiön yhtiömiehen yhtiöstä nostamaan palkkaan. Ennakkoperinnässä tuloa on pidetty palkkana, vaikka henkilön ei työoikeudessa katsota olevan työsuhteessa yhtiöön. Ennakonpidätysvelvollisuutta arvioitaessa ei oteta lukuun sellaisia tekijöitä, joita työn teettäjä eli tilaaja ei voi tietää, kuten esimerkiksi työn suorittajan yrittäjäriskiä. (HE 126/1994 vp s. 8–9.)

12. Korkein oikeus toteaa, että tietyissä tilanteissa yrittäjä voi valita sen tavan, jolla hän nostaa tuloa yrityksestä. Yrittäjän valitsema tulon nostamista koskeva muoto voi siten tapauskohtaisesti vaikuttaa siihen, pidetäänkö hänen tuloaan verotuksessa palkkana ja sovelletaanko hänen tuloi­hinsa palkan ulosmittausta koskevia säännöksiä. Korkein oikeus katsoo, että nyt käsiteltävänä oleva järjestely, jossa yrittäjän tavoin toimivan yksityishenkilön henkilökohtaiseen työsuoritukseen perustuva tulo maksetaan laskutuspalveluyrityksen kautta palkkana niin, että laskutuspalveluyritys ottaa työnantajan lakisääteiset velvollisuudet kuten ennakonpidätykset ja työnantajan sairausvakuutusmaksut hoidettavakseen, rinnastuu ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuihin tilanteisiin.

13. Korkein oikeus toteaa edelleen, että palkan ulosmittausta koskevien säännösten tulkinnassa on perusteltua antaa merkitystä myös vakiintuneelle verotuskäytännölle, kun otetaan huomioon, että ulosotossa palkan käsitteen on edellä todetusti tarkoitettu vastaavan ennakkoperintälaissa käytettyä palkan määritelmää. Edellä selostettu laskutuspalveluyrityksiä ja työn suorittajia koskeva verotuskäytäntö puoltaa vahvasti sitä, että nyt käsiteltävän kaltaisessa järjestelyssä työn suorittajan laskutuspalveluyrityksen kautta saamaa tuloa pidetään ulosottokaaren 4 luvun 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palkkana.

14. A on väittänyt, että kevytyrittäjän tulojen kohteleminen ulosotossa palkkana oli joka tapauksessa kohtuutonta, koska ulosmittauksen jälkeen ei jäänyt varoja yrittäjän eläkevakuutusmaksuihin.

15. Korkein oikeus toteaa, että eläkelainsäädännössä yrittäjänä pidettävän henkilön eläketurvaan liittyvät velvollisuudet eivät sellaisenaan vaikuta palkan määritelmän tulkintaan ulosotossa. Työntekijän eläkelain 2 §:n 1 momentin 2 kohdasta ilmenevän perusteella työsuhteella tarkoitetaan siinä laissa työsopimuslain 1 luvun 1 §:n mukaiseen työsopimukseen perustuvaa työsuhdetta. Yrittäjän eläkelain 3 §:n 1 momentin mukaan yrittäjällä tarkoitetaan henkilöä, joka tekee ansiotyötä olematta työsuhteessa tai virka- tai muussa julkisoikeudellisessa toimisuhteessa. Eläketurvaan liittyvät velvollisuudet ovat siten kiinteässä yhteydessä työoikeudelliseen työsuhteen määritelmään, toisin kuin ulosottokaaressa ja ennakkoperintälaissa käytetty palkan määritelmä.

16. Sekä palkan että elinkeinotulon ulosmittauksen taustalla on tavoite tehokkaaseen mutta määrällisesti kohtuulliseen ulosottoon. Ulosotto on lähtökohtaisesti kaavamaista, mutta siitä voidaan tapauskohtaisesti joustaa kohtuullisen lopputuloksen saavuttamiseksi. (Ks. KKO 2023:59, kohta 6 ja siinä viitatut ratkaisut.) Palkan ulosmittausta koskevilla säännöksillä turvataan velalliselle ja hänen perheelleen kohtuullinen toimeentulo. Jokaisella on oikeus perustoimeentulon turvaan myös silloin, kun häneen kohdistuu ulosotto. Elinkeinotulon ulosmittaamista koskevan sääntelyn taustalla on puolestaan tavoite turvata elinkeinotoiminnan jatkuminen. (HE 13/2005 vp s. 18.)

17. Ulosotossa palkan ja elinkeinotulon tulopohja määritellään toisistaan poikkeavasti. Ulosottokaaren 4 luvun 45 §:n 2 momentin mukaan palkan ulosmittauksessa tulopohjasta vähennetään muun muassa velallisen maksettava työeläkemaksu. Laissa ei säädetä yrittäjän eläkevakuutusmaksujen vähentämisestä nyt kysymyksessä olevan kaltaisessa tilanteessa. Asiassa saadun selvityksen perusteella A ei ollut antanut yrittäjän eläkevakuutusmaksuja laskutuspalveluyrityksen maksettaviksi, eikä hän ollut lainkaan maksanut yrittäjän eläkevakuutusmaksuja. Näin ollen kysymys yrittäjän eläkevakuutusmaksujen maksamisen vaikutuksesta palkan ulosmittauksessa ei ole ollut asiassa lainkaan arvioitavana.

18. Mainitut seikat huomioon ottaen Korkein oikeus katsoo, että A:n esittämälle väitteelle palkkatulon ulosmittauksen kohtuuttomuudesta ei ole perusteita.

Korkeimman oikeuden johtopäätös

19. Korkein oikeus katsoo edellä lausutun perusteella, että yritystoiminnan kaltaisesti mutta ilman omaa yritystä toimivan itsenäisen työn suorittajan laskutuspalveluyrityksen kautta saamaa tuloa on ulosotossa pidettävä palkkana ainakin silloin, kun laskutuspalveluyritys on ottanut ennakonpidätyksen ja työnantajan sairausvakuutusmaksun maksamisen hoidettavakseen ja maksaa työsuoritukseen perustuvan tulon palkkana.

20. Laskutuspalveluyritys on maksanut tulon A:lle palkkana ja ottanut edellä mainitut palkanmaksuun liittyvät työnantajavelvollisuudet hoidettavakseen. A:n laskutuspalveluyrityksen kautta saamaa tuloa on pidettävä ulosottokaaren 4 luvun 2 §:n 1 momentissa tarkoitettuna palkkana.

Päätöslauselma

Hovioikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mika Huovila, Lena Engstrand, Juha Mäkelä, Jussi Tapani ja Heli Melander. Esittelijä Juha Pihlamaa.