KKO:2024:34

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Syyte ja vastaus Helsingin käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta 31.10.2011–31.10.2014, koska tämä oli henkilökohtaisessa verotuksessaan antanut viranomaiselle väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, salannut verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan tai veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten velvollisuuden, jolla oli merkitystä veron määräämiselle, ja siten aiheuttanut veron määräämättä jättämisen. A oli jättänyt ilmoittamatta veroilmoituksissaan ulkomailta saamansa tulot ja siten välttänyt veroa yhteensä 77 283,96 euroa. Teolla oli tavoiteltu huomattavaa hyötyä, ja teko oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Verohallinto yhtyi syyttäjän rangaistusvaatimukseen.

A vaati, että syyte hylätään. Hänen tarkoituksenaan ei ollut ollut välttää veroja, vaan laiminlyönti oli johtunut tietämättömyydestä. Syyte oli hylättävä puuttuvan tahallisuuden perusteella. Joka tapauksessa kysymys oli korkeintaan veropetoksesta eikä törkeästä veropetoksesta.

Käräjäoikeuden tuomio 24.2.2020 nro 20/107961

Käräjäoikeus katsoi A:n menetelleen syytteessä kuvatulla tavalla. A oli saanut perintönä sveitsiläisessä pankissa olleen sijoitustilin, josta saamiaan tuloja hän ei ollut verovuosien 2010–2013 osalta ilmoittanut veroviranomaiselle säännönmukaisen verotuksen aikarajoissa. Vaikka A olisi tarvinnut asiantuntijan apua kyseisten tulojen ilmoittamisessa, hän oli kuitenkin tiennyt tilin tuotoista. A:lla oli ollut selonottovelvollisuus ja velvollisuus pyytää neuvoja veroilmoituksen täyttämisessä, eikä hän voinut vedota tietämättömyyteensä lain sisällöstä. Tulot olivat olleet huomattavat. A:n oli täytynyt mieltää vähintään varsin todennäköiseksi, että hän aiheuttaa menettelyllään veron määräämättä jättämisen, kun hän ei ilmoita huomattavia ulkomaisia tulojaan. Vältetyn veron määrä oli suuri, mutta teko ei ollut kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n veropetoksesta kolmen kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Mirja Sormunen.

Helsingin hovioikeuden tuomio 20.12.2021 nro 21/154718

Syyttäjä ja A valittivat hovioikeuteen. Syyttäjä vaati, että A tuomitaan törkeästä veropetoksesta. A vaati, että syyte hylätään taikka että hänet jätetään rangaistukseen tuomitsematta tai rangaistusta ainakin alennetaan.

Hovioikeus katsoi, että esitäytetyn veroilmoituksen palauttamatta jättämistä tällaisessa tilanteessa oli arvioitava niin sanottuna passiivisena veropetoksena, jossa verovelvollisen olisi tullut oma-aloitteisesti ilmoittaa tuloista verottajalle. Näin ollen tekoon sovellettiin rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohtaa, jonka mukaan rangaistavaa on se, että veron välttämistarkoituksessa laiminlyödään verotusta varten säädetty velvollisuus, jolla on merkitystä veron määräämiselle. Veron välttämistarkoituksen oli lain esitöissä ja oikeuskäytännössä katsottu tarkoittavan tarkoitustahallisuutta niin, että tietty laissa mainittu seuraus on toiminnan välitön ja ensisijainen päämäärä.

Hovioikeus totesi, että asiassa esitetty muu näyttö ei ollut ristiriidassa A:n kertomien seikkojen kanssa. Todistajana kuullun suomalaisen veroasiantuntijan kertomus A:n toimeksiannosta tekemästään selvitystyöstä oli tukenut A:n kertomaa. Kokonaisuutena arvioiden asiassa esitetyt seikat puhuivat sitä vastaan, että A olisi jättänyt alun perin ilmoittamatta tilistä saamansa tulot voidakseen välttää siihen liittyvän veron maksamisen Suomessa. Siitä, että A olisi toiminut veron välttämistarkoituksessa, jäi järkevä epäily, samoin kuin siitä, että hän olisi ollut tietoinen sekä sijoitustilin kerryttämästä tulosta että sen verottamisesta Suomessa. Hovioikeus hylkäsi syytteen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeudenneuvokset Tuula Myllykangas ja Juha Terho sekä asessori Peter Huhanantti (eri mieltä).

Eri mieltä ollut asessori Huhanantti katsoi, että A:n oli täytynyt pitää vähintään varsin todennäköisenä, että hän oli saanut tuloja kysymyksessä olevasta tilistä. Tarkoituksellinen tietämättömyys tulon saamisesta, sen tarkasta määrästä ja tilin luonteesta ei poistanut tahallisuutta tulojen saamisen osalta. A ei myöskään ollut perustellusti voinut olla siinä käsityksessä, ettei hän olisi verovelvollinen sveitsiläisestä tilistä saamiensa tulojen osalta. A oli pitänyt vähintään varsin todennäköisenä sitä, että hänellä on ollut velvollisuus ilmoittaa tulot verotuksessaan Suomessa. A:n oli täytynyt myös pitää vähintään varsin todennäköisenä sitä, että hänen menettelynsä seurauksena on veron määräämättä jättäminen.

Veron välttämistarkoituksen osalta ulkomailta saatujen tulojen ilmoittamatta jättäminen ei tässä tapauksessa ollut rinnastettavissa unohduksesta tai epäsosiaalisesta elämäntavasta johtuviin laiminlyönteihin, jotka oli lain esitöiden mukaan ollut tarkoitus jättää rangaistavuuden ulkopuolelle. A:n henkilöstä ei ollut tullut ilmi seikkoja, joiden vuoksi hänen tahallisuuttaan olisi arvioitava tavanomaisesta yksityishenkilöstä poikkeavasti. Tulojen salaaminen esitäytetyissä veroilmoituksissa oli ollut välttämätön toimi verovalvonnan ulkopuolella pysyttelemiseksi ja verojen välttämisen toteuttamiseksi. Muutakaan asiassa esitettyjen seikkojen valossa perusteltua tarkoitusta A:n laiminlyönnille ilmoittaa sanottuja tuloja ei ollut esitetty. Näillä perusteilla A:n ensisijaisena ja välittömänä päämääränä oli ollut verojen välttäminen ja hän oli siten toiminut veronvälttämistarkoituksessa. A:n tarkoitusta ei ollut arvioitava toisin sen vuoksi, että hän oli sittemmin oikaisuvaatimuksin ilmoittanut saamansa tulot ja maksanut hänelle määrätyt verot.

A:n välttämän veron määrä ylitti yli nelinkertaisesti sen määrän, jota oikeuskäytännössä oli pidetty rikoslain 29 luvun 2 §:ssä tarkoitettuna huomattavana taloudellisena hyötynä. Hänen menettelynsä koski kaikkiaan neljää verovuotta. Näillä perusteilla veropetosta oli pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä.

Huhanantti luki A:n syyksi törkeän veropetoksen.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja Verohallinnolle myönnettiin valituslupa.

Syyttäjä vaati valituksessaan, että A tuomitaan törkeästä veropetoksesta.

Verohallinto vaati valituksessaan, että A tuomitaan rangaistukseen veropetoksesta käräjäoikeuden tuomion mukaisesti.

A vaati vastauksessaan, että valitukset hylätään.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta

1. A on saanut aviopuolisonsa jälkeen toimitetussa perinnönjaossa vuonna 2001 omistukseensa sveitsiläisessä pankissa olleen sijoitustilin. Hän on tuolloin asunut Saksassa. Sittemmin hän on muuttanut vuonna 2005 Suomeen ja tullut täällä yleisesti verovelvolliseksi.

2. Sijoitustilin siirryttyä A:lle pankki on yhä käynyt tilin puitteissa aktiivista sijoitusinstrumenttien kauppaa A:n edesmenneen aviopuolison antaman valtakirjan nojalla. Pankki on maksanut lähdeveroja Sveitsiin tilin tuottamista koroista ja osingoista.

3. Asiassa on riidatonta, että A ei ole ilmoittanut verotuksessaan Suomessa sijoitustiliin perustuvia pääomatuloja vuosilta 2010–2013 tuolloin voimassa olleen verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1–4 momentin (1145/2005) mukaisesti, vaan hän on jättänyt palauttamatta esitäytetyt veroilmoitukset, joissa ei ole ollut tietoja ulkomailta saaduista tuloista. A on tämän johdosta välttänyt veroa yhteensä 77 283,96 euroa.

4. A on kiistänyt menettelynsä tahallisuuden. Hän ei ole tiennyt sijoitustilin tarkemmasta luonteesta eikä sen tuotoista ja niihin liittyvästä verovelvollisuudestaan Suomessa. Hänen tarkoituksenaan ei ole ollut välttää veroja.

5. Käräjäoikeus on lukenut A:n syyksi veropetoksen katsoen, ettei veropetos ollut kokonaisuutena arvostellen törkeä, ja tuominnut hänet kolmeksi kuukaudeksi ehdolliseen vankeuteen. Hovioikeus on hylännyt syytteen.

Sovellettavat veropetosta koskevat säännökset ja kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

6. Rikoslain 29 luvun 1 §:n mukaan veropetoksesta tuomitaan muun ohella se, joka 1) antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta, 2) salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan tai 3) veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi. Saman luvun 2 §:n 1 kohdan mukaan rikoksentekijä on tuomittava törkeästä veropetoksesta, jos veropetoksessa tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä ja veropetos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

7. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2023:15 (kohta 19) katsonut, että edellä kohdassa 3 kuvatun kaltaisessa menettelyssä, jossa verovelvollinen pysyttelee täysin passiivisena, ei ole kysymys rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdassa tarkoitetusta väärän tiedon antamisesta eikä pykälän 2 kohdassa tarkoitetusta tiedon salaamisesta, vaan menettelyä on arvioitava pykälän 3 kohdan mukaisena ilmoitusvelvollisuuden laiminlyöntinä.

8. Korkeimmassa oikeudessa on kysymys A:n tahallisuuden arvioinnista ja erityisesti siitä, onko A laiminlyönyt ilmoitusvelvollisuutensa rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdassa tarkoitetulla tavalla veron välttämistarkoituksessa.

Arvioinnin lähtökohdat

9. Rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdassa tarkoitettu verotusta varten säädetyn velvollisuuden laiminlyönti on rangaistava vain, jos se tapahtuu veron välttämistarkoituksessa. Kyseiseen niin sanotun passiivisen veropetoksen tekotapaan liittyy siten korotettu tahallisuusvaatimus.

10. Veropetosta koskeva rangaistussäännös on saanut nykyisen sisältönsä 1.2.1998 voimaan tulleella lailla 1228/1997. Aikaisemman lain (769/1990) mukaan ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti oli veropetoksena rangaistava vain, jos laiminlyönti tapahtui viranomaisen kehotuksesta huolimatta. Lainmuutokseen johtaneessa hallituksen esityksessä (HE 16/1997 vp s. 2) on tähdennetty, että vaikka rangaistavuus ei ehdotetun lain mukaan enää edellytä, että ilmoitusvelvollisuus on laiminlyöty kehotuksesta huolimatta, rangaistavuuden edellytyksenä joka tapauksessa on nimenomainen veron välttämistarkoitus. Tämän vuoksi rangaistavuuden ulkopuolelle jäisivät edelleen esimerkiksi unohduksesta tai epäsosiaalisesta elämäntavasta johtuneet laiminlyönnit.

11. Hallituksen esitystä koskevassa lakivaliokunnan mietinnössä (LaVM 16/1997 vp) on lausuttu, että veron välttämistarkoitusta koskeva rangaistusvastuun edellytys merkitsee vaatimusta tarkoitustahallisuudesta ja että rikosoikeudenkäynnissä syyttäjän velvollisuutena on näyttää toteen rikosoikeudellisen vastuun perustavat tekijät, kuten ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnin osalta veron välttämistarkoitus. Kyseisillä lausumilla valiokunta on osaltaan ottanut kantaa kuulemiensa asiantuntijoiden huoleen siitä, että tietämättömyydestä ja inhimillisestä erehdyksestä johtuvat ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnit tulisivat aikaisemmasta poiketen rangaistaviksi.

12. Tarkoitustahallisuus on oikeuskäytännössä määritelty siten, että tietty laissa mainittu seuraus on toiminnan välitön ja ensisijainen päämäärä (ks. rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan osalta KKO 2011:26, kohta 13, KKO 2017:98, kohta 39 ja KKO 2023:15, kohta 30). Toisaalta Korkein oikeus on rahanpesua koskevassa ratkaisussa KKO 2009:59 (kohta 11) katsonut, ettei tunnusmerkistössä edellytetyn seurauksen tarvitse olla tekijän toiminnan ainoa tarkoitus.

13. Todistustaakasta ja näyttövaatimuksesta rikosasioissa säädetään oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 3 §:ssä. Pykälän mukaan kantajan on näytettävä ne seikat, joihin hänen rangaistusvaatimuksensa perustuu, ja syyksi lukevan tuomion edellytyksenä on, ettei vastaajan syyllisyydestä jää varteenotettavaa epäilyä. Näitä säännöksiä sovelletaan myös arvioitaessa tekijän tahallisuutta (KKO 2019:55, kohta 21) ja siten myös sitä, onko vastaajan näytetty laiminlyöneen verotukseen liittyvän velvollisuutensa veron välttämistarkoituksessa. Suoran näytön esittäminen menettelyn tarkoitusperistä on useimmiten vaikeaa, ja sen arvioiminen, liittyykö menettelyyn tunnusmerkistössä edellytetty tarkoitus, joudutaan siksi usein perustamaan objektiivisista tosiseikoista tehtäviin päätelmiin (ks. esimerkiksi KKO 2009:59, kohta 11 ja KKO 2023:15, kohta 30).

14. Korkein oikeus on ennakkopäätöksessään KKO 2023:15 arvioinut rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaista tarkoitustahallisuutta tilanteessa, jossa vastaaja oli laiminlyönyt ulkomaisia pääomatuloja koskevan ilmoitusvelvollisuutensa. Korkein oikeus totesi (kohta 31), että vastaaja oli verovelvollisuutta koskevan kysymyksen noustua esiin välittömästi alkanut selvittää asiaa, tehnyt verotuksen oikaisuvaatimuksen ja maksanut määräämättä jääneet verot. Nämä seikat puhuivat jossain määrin sitä vastaan, että vastaaja olisi alun perinkään toiminut veron välttämistarkoituksessa. Vastaaja oli kuitenkin ollut tietoinen kyseisistä ulkomaiselta tililtä kertyneistä tuotoista ja hänen oli täytynyt ymmärtää tuottoja koskeva ilmoitusvelvollisuus. Kun asiassa ei ollut ilmennyt mitään muuta uskottavaa selitystä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnille kuin tarkoitus välttää veron maksaminen Suomeen, Korkein oikeus katsoi vastaajan jättäneen tulot ilmoittamatta veron välttämistarkoituksessa.

15. Korkein oikeus toteaa, että näytön arviointi sen suhteen, onko laiminlyönnin näytetty johtuneen veron välttämistarkoituksesta, on tapauskohtaista. Näyttöä arvioitaessa tilanne voi kuitenkin usein olla sellainen, että syyttäjän todistustaakasta huolimatta vastaajan voidaan edellyttää saattavan uskottavaksi, että laiminlyönti on johtunut jostakin muusta syystä kuin tarkoituksesta välttää veroa.

16. Asetettaessa vastaajalle tällainen selitysvelvollisuus on kuitenkin huomattava, että verovelvollisen passiivisuus on voinut johtua monenlaisista inhimillisistä tekijöistä. Laiminlyönti ei johdu veron välttämisen tarkoituksesta, jos sen syynä on esimerkiksi verovelvollisen tietämättömyys tai erehdys. Vaikka mainitunlaisille seikoille voidaan vain poikkeuksellisesti antaa merkitystä arvioitaessa vastaajan tahallisuutta tilanteissa, joissa rangaistusvastuu edellyttää tavanomaisen tasoista tahallisuutta, laiminlyönnin johtuminen tällaisesta syystä merkitsee sitä, että rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukainen korotettu tahallisuusvaatimus ei täyty. Vastaavasti asiaa on arvioitu rekisterimerkintärikoksen tunnusmerkistöön sisältyvän korotetun tahallisuusvaatimuksen osalta ratkaisussa KKO 2016:92 (kohdat 16–18). Jos vastaajan kertomuksen ja muiden asian käsittelyssä esille tulleiden objektiivisten tosiseikkojen perusteella voidaan pitää uskottavana vastaajan väitettä, että hänen laiminlyöntinsä johtuu tällaisesta muusta seikasta, väitettä vastaajan toimimisesta veron välttämistarkoituksessa ei voida pitää toteen näytettynä. Riittävää tässä suhteessa on, että veron välttämistarkoituksesta jää varteenotettava epäily.

Arviointi tässä asiassa

17. A on kertonut, että sijoitustilin on avannut hänen edesmennyt aviomiehensä, joka on hoitanut kaikki perheen talousasiat. A ei ole ollut osallisena tiliin liittyvissä asioissa ennen kuin hän on saanut tilin perintönä vuonna 2001 yli kaksi vuotta kestäneen perintöriidan jälkeen. Tällöin hän on käynyt Sveitsissä pankissa allekirjoittamassa tilin siirtymiseen tarvitun asiakirjan. Myöhemmin hän on antanut tilin olla sellaisenaan eikä ole esimerkiksi nostanut tililtä perinnönjaon jälkeen varoja, siirtänyt tilille varoja taikka antanut pankille sijoitustoimeksiantoja. A, joka ei kertomansa mukaan ylipäänsä ole perehtynyt tiliin liittyviin asioihin, on kiistänyt olleensa lähemmin tietoinen sijoitustilin luonteesta ja tilille kertyneistä tuotoista, vaikka onkin nähnyt joitakin raportteja tilistä. Hän on käynyt pankissa silloin tällöin vieraillessaan Sveitsissä muissa asioissa, mutta tällöinkään ei ole yksityiskohtaisesti keskusteltu kyseiseen sijoitustiliin liittyvistä asioista. Sijoitustilin tuotto ei ollut missään vaiheessa ollut tapaamisten keskiössä. Tilillä on syytteessä tarkoitettuna aikana ollut noin miljoona euroa. Hänellä ei ole ollut kiinnostusta tai muutakaan syytä oma-aloitteisesti tiedustella käyttämättömän ja passiiviseksi luulemansa tilin asioista.

18. A on tiennyt, että tiliin liittyen on maksettu lähdeveroja, jotka pankki on ilmoittanut hoitavansa. A on kertonut olleensa siinä käsityksessä, että kaikki tiliin liittyvät verovelvollisuudet ovat lähdeverojen maksun myötä kunnossa. Hänelle on kertomansa mukaan vasta vuonna 2014 käynyt ilmi, että näin ei ollutkaan, kun pankin yhteyshenkilö on hänen yllätyksekseen kiinnittänyt huomiota tulojen verotukseen Suomessa. Heti tämän jälkeen hän on ryhtynyt selvittämään asiaa ja saanut tietämättömyydestään johtuneen verojen määräämättä jättämisen oikaistua.

19. A on edelleen vedonnut siihen, että hän oli muuttanut ulkomaille 18-vuotiaana ja asunut ulkomailla vuodesta 1981 lähtien aina vuoteen 2005 saakka. Hän on ammatiltaan kanteleen soittaja ja koulutukseltaan posliininmaalari. Hän ei ole ollut kiinnostunut talous- ym. asioista, vaan hänen mielenkiintonsa on kohdistunut aina toisille aloille kuten taiteeseen, musiikkiin ja kulttuuriin. Hänellä ei ole koskaan ollut palkkatuloja eikä hän ole hoitanut itse taloudellisia asioitaan. Hänen entinen ja nykyinen puolisonsa olivat aina hoitaneet raha-asiat.

20. Rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaista korotettua tahallisuusvaatimusta asiassa arvioitaessa ratkaisevaa on A:n tarkoitus eli se, onko A:n toiminnan välitön ja ensisijainen päämäärä ollut veron välttäminen, kun hän on jättänyt palauttamatta esitäytetyt veroilmoitukset ja näin laiminlyönyt tiliin perustuvia verotettavia pääomatuloja koskevan ilmoitusvelvollisuutensa. Tätä koskevaa näyttöä arvioitaessa on merkitystä edellä todetuin tavoin annettava sille, onko asiassa ilmennyt muuta uskottavaa selitystä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnille.

21. Tässä asiassa mahdolliseksi muuksi selitykseksi laiminlyönnille on edeltä ilmenevin tavoin esitetty, että A, joka ei ole käytännössä koskaan itse huolehtinut taloudellisten asioidensa hoitamisesta eikä ole ollut niistä kiinnostunut, on virheellisesti ollut siinä käsityksessä, että pankki, joka on maksanut tilin tuotoista lähdeveroja Sveitsissä, huolehtii hänen puolestaan kaikista tiliin liittyvistä verotusta koskevista kysymyksistä.

22. A on alkuvuodesta 2014 sen jälkeen, kun pankin edustaja on hänen kertomansa mukaan kiinnittänyt huomiota verovelvollisuuteen Suomessa, välittömästi alkanut selvittää asiaa veroasiantuntijan avustuksella sekä sittemmin tehnyt verotuksen oikaisuvaatimuksen ja maksanut määräämättä jääneet verot. Erityisesti viimeksi mainittu huomioon ottaen ja kun muutakaan selvitystä välttämistarkoituksesta ei ole esitetty, kyseistä A:n esittämää vaihtoehtoista selitystä on pidettävä siinä määrin uskottavana, että veron välttämistarkoituksesta ja siten A:n syyllisyydestä jää varteenotettava epäily. Näin ollen syyte on hylättävä.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ari Kantor, Tuomo Antila, Lena Engstrand (eri mieltä), Pekka Pulkkinen ja Pasi Pölönen (eri mieltä). Esittelijä Minna Immonen (mietintö).

Esittelijän mietintö ja eri mieltä olevien jäsenten lausunnot

Määräaikainen oikeussihteeri Immonen: Esittelijän mietintö oli Korkeimman oikeuden ratkaisun perustelujen mukainen kohtien 1–15 sekä 17–20 osalta. Kohtien 16 ja 21–22 asemesta esittelijä esitti, että Korkein oikeus lausuisi perusteluinaan ja lopputuloksenaan seuraavaa:

Tahallisuuden arviointi tässä asiassa

Veropetoksesta tuomitseminen edellyttää vastaajan menetelleen tahallisesti. Vaikka kysymys on rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdassa tarkoitetusta passiivisesta veropetoksesta, jota koskee korotettu tahallisuusvaatimus siten, että vastaajan on tullut jättää ilmoitusvelvollisuutensa täyttämättä veron välttämistarkoituksessa, niin Korkein oikeus todennee, että niin sanotun peittämisperiaatteen mukaan vastaajan tahallisuuden tulee kattaa kaikki tunnusmerkistötekijät ja lausunee A:n tahallisuudesta myös muilta osin.

Rikoslain 3 luvun 6 §:ssä säädetty tahallisuuden määritelmä koskee vain tahallisuutta suhteessa tunnusmerkistössä mainittuun seuraukseen. Rangaistavuuden edellytyksenä oleva tietoisuus verotusta varten säädetystä velvollisuudesta eli tässä tapauksessa velvollisuudesta antaa tuloveroilmoitukset Suomeen ulkomailta saaduista pääomatuloista on niin sanottu olosuhdetunnusmerkki, jonka osalta tahallisuuden määrittely on jätetty tunnusmerkistöittäin oikeuskäytännössä arvioitavaksi (LaVM 28/2002 vp s. 9 ja 10). Korkein oikeus on kaikissa rikoslain 3 luvun 6 §:n voimaantulon jälkeen antamissaan ratkaisuissa määritellyt tunnusmerkistössä tarkoitettua olosuhdetta koskevan tahallisuuden todennäköisyysarvioinnin perusteella (esim. KKO 2017:98, kohta 38).

Edellä todetun mukaisesti vastaajan tahallisuuden tulee kattaa kaikki tunnusmerkistötekijät. Nyt arvioitavana olevan veropetoksen kohdalla tämä edellyttää ensinnäkin sitä, että A:n on täytynyt pitää vähintäänkin varsin todennäköisenä, että hänelle oli kertynyt Sveitsissä sijaitsevassa pankissa olevalle sijoitustilille tuottoa, joka hänellä on ollut velvollisuus ilmoittaa Suomessa veroilmoituksellaan. Lisäksi tahallisuuden täyttyminen edellyttää, että A on pitänyt varmana tai varsin todennäköisenä, että tulojen ilmoittamatta jättämisen seurauksena on ollut veron määräämättä jättäminen tai sen määrääminen liian alhaiseksi.

Kun kysymys on rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan mukaisesta passiivisesta veropetoksesta, rangaistavuuden edellytyksenä on vielä se, että A:n voidaan katsoa jättäneen antamatta veroilmoitukset Suomeen nimenomaan veron välttämistarkoituksessa kuten enemmistön perustelujen kohdassa 20 todetaan.

Rikoslain 4 luvun 1 §:n mukaan teko ei kuitenkaan ole tahallinen, jos tekijä ei teon hetkellä ole selvillä kaikkien niiden seikkojen käsilläolosta, joita rikoksen tunnusmerkistön toteutuminen edellyttää, tai jos hän erehtyy sellaisesta seikasta. Tätä tunnusmerkistöerehdystä koskevaa säännöstä ei kuitenkaan ole tulkittu niin, että tarkoituksellinen tietämättömyys käsillä olleista tunnusmerkistötekijöistä riittäisi poistamaan tahallisuuden (KKO 2006:64, kohta 7 ja KKO 2023:15, kohta 27).

Kieltoerehdystä sääntelevän rikoslain 4 luvun 2 §:n mukaan jos tekijä erehtyy pitämään tekoaan sallittuna, hän on rangaistusvastuusta vapaa, jos erehtymistä on pidettävä ilmeisen anteeksiannettavana 1) lain puutteellisen tai virheellisen julkistamisen, 2) lain sisällön erityisen vaikeaselkoisuuden, 3) viranomaisen virheellisen neuvon tai 4) muun näihin rinnastettavan seikan vuoksi.

A on kiistänyt olleensa tarkemmin tietoinen sijoitustilin luonteesta. Hän ei ole ollut tietoinen siitä, että tilille kertyy tuottoa, eikä tuottoihin liittyvästä verovelvollisuudestaan Suomessa.

Korkein oikeus todennee, että A:n on jo perintöasiaa käsiteltäessä täytynyt tulla tietoiseksi tilistä ja sen huomattavasta rahallisesta arvosta, joka on syytteessä tarkoitettuna aikana ollut noin miljoona euroa, ja että jo tilin luonne sijoitustilinä viittaa siihen, että tilille kertyy tai on ainakin tarkoitettu kertyvän voittoa. Korkein oikeus katsonee, että A:n myöntämä tietoisuus pankin aktiivisesta kaupankäynnistä tilin varoilla ja pankin maksamista lähdeveroista tukee sitä, että hän on ollut tietoinen siitä, että sijoitustili tuotti tai että se oli ainakin joinain vuosina tuottanut pääomatuloja. Korkein oikeus siten katsonee, että A:n on täytynyt pitää vähintäänkin varsin todennäköisenä, että tilille kertyy tuottoa. Tahallisuus ei edellytä sitä, että hän olisi ollut tietoinen tuottojen tarkasta määrästä. A on käynyt pankissa hoitamassa tiliä koskevia asioita ja hänellä on ollut mahdollisuus saada tiliä ja sen tuottoja koskevat tiedot. Tämän vuoksi Korkein oikeus katsonee, että A:n menettely ilmentää tarkoituksellista tietämättömänä pysymistä tilille kertyneistä tuotoista. Tarkoituksellinen tietämättömyys ei poista tahallisuutta.

A:n verovelvollisuudesta Suomessa ulkomailta saatujen pääomatulojen osalta ja tätä koskevasta ilmoitusvelvollisuudesta Korkein oikeus todennee, että tuloverolain 9 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan velvollinen suorittamaan veroa tulon perusteella on verovuonna Suomessa asunut henkilö täältä ja muualta saamastaan tulosta (yleinen verovelvollisuus). Velvollisuudesta antaa veroilmoitus säädettiin syytteessä tarkoitettuna tekoaikana verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1–4 momentissa (1145/2005).

Korkein oikeus todennee, että kysymys ei ole ollut monitulkintaisesta asiasta. Verovelvollisuus on käynyt selvästi ilmi paitsi edellä mainituista lainkohdista myös esitäytetyltä veroilmoitukselta, jossa on erillinen ilmoituskohta ulkomailta saaduille pääomatuloille. Vuodesta 2005 Suomessa asuneella ja täällä siitä lähtien yleisesti verovelvollisena olleella A:lla on ollut mahdollisuus selvittää menettelynsä oikeellisuus. Hän ei ole kuitenkaan väittänytkään tehneensä niin ennen vuotta 2014, jolloin verovelvollisuus oli tullut ilmi Sveitsin pankkineuvojan tiedustellessa veroasioiden käsittelystä Suomessa. Näissä olosuhteissa Korkein oikeus katsonee, ettei A ole voinut perustellusti olla siinä käsityksessä, ettei hän olisi Suomessa verovelvollinen Sveitsissä sijaitsevan pankin tililtä saamiensa tulojen osalta. Kysymys ei ole rikoslain 4 luvun 2 §:ssä tarkoitetusta kieltoerehdyksestä.

Korkein oikeus todennee lisäksi, että verovelvollinen ei voi verhoutua tietämättömyyteensä sosiaalisen taustansa, kouluttamattomuutensa, taloudellisia asioita koskevan mielenkiinnon puutteen tai muun sellaisen seikan taakse, kun kysymys on yleisestä verovelvollisuudesta Suomessa. Se, että puoliso hoitaa verovelvollisen talousasiat, ei vapauta verovelvollista vero-oikeudellisista velvollisuuksistaan.

Edellä mainitut seikat huomioon ottaen Korkein oikeus katsonee, että A:n on täytynyt pitää vähintään varsin todennäköisenä sitä, että hänellä on ollut velvollisuus ilmoittaa kysymyksessä olevat tulot Suomessa veronsaajalle. Samoin hänen on täytynyt pitää vähintään varsin todennäköisenä sitä, että tulojen ilmoittamatta jättämisen seurauksena on ollut veron määräämättä jättäminen tai sen määrääminen liian alhaiseksi.

Edellä todetun lisäksi passiivisen veropetoksen syyksi lukeminen edellyttää rikoslain 29 luvun 1 §:n 3 kohdan sanamuodon mukaan sitä, että A:n on tullut jättää ilmoittamisvelvollisuutensa täyttämättä veron välttämistarkoituksessa. A on kiistänyt mainitun tarkoituksen vedoten tietämättömyyteensä, jota voitaisiin hänen mielestään verrata lain esitöissä lausuttuun unohtamiseen tai epäsosiaaliseen elämäntapaan.

A on verovelvollisuutta koskevan kysymyksen noustua esiin välittömästi alkanut selvittää asiaa, tehnyt verotuksen oikaisuvaatimuksen ja maksanut määräämättä jääneet verot. Korkein oikeus katsonee, että nämä seikat puhuvat jossain määrin sen puolesta, että A:n tarkoitus ei olisi alun perinkään ollut veron välttäminen. Toisaalta menettelylle ei voida antaa kovin suurta merkitystä A:n tarkoitusta arvioitaessa ottaen huomioon edellä tarkoituksellisesta tietämättömyydestä todettu ja se, että tekoa on arvioitava tekijän tekohetken tarkoituksen mukaan.

A on jättänyt ilmoittamatta esitäytetyissä veroilmoituksissa nimenomaisen ilmoituskohdan ulkomailta saaduille pääomatuloille neljänä perättäisenä verovuonna. Edellä todetulla tavalla A on välttänyt merkityksellistä tietoa ja laiminlyönyt selvittämisvelvollisuuden tilin luonteesta ja sen tuotoista pitäytymällä tietämättömänä veronalaisista tuloistaan ja Suomen verolainsäädännöstä. Korkein oikeus todennee, että ulkomaan pääomatulojen salaaminen esitäytetyissä veroilmoituksissa voidaan katsoa välttämättömäksi toimeksi verovalvonnan ulkopuolella pysyttelemiseksi ja verojen välttämiseksi. Kun asiassa ei ole ilmennyt mitään muuta uskottavaa selitystä ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnille kuin tarkoitus välttää verojen maksaminen Suomeen, Korkein oikeus katsonee A:n jättäneen tulot ilmoittamatta veron välttämistarkoituksessa.

A:n menettelyn rikosoikeudellinen arviointi ja syyksilukeminen

A on henkilökohtaisessa verotuksessaan verovuosina 2010–2013 veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, jättämällä ilmoittamatta veroilmoituksissaan ulkomailta saamansa tulot ja siten aiheuttanut veron määräämättä jättämisen 77 283,96 euroa liian alhaiseksi. Korkein oikeus katsonee, että kysymys on huomattavasta taloudellisesta hyödystä. Kun A on jatkanut menettelyään neljän vuoden ajan, Korkein oikeus katsonee, että veropetosta on pidettävä myös kokonaisuutena arvostellen törkeänä.

Korkein oikeus katsonee A:n syyllistyneen Helsingissä 31.10.2011–31.10.2014 tehtyyn törkeään veropetokseen.

Rangaistuksen määrääminen

A:n menettely on jatkunut samanlaisena neljältä verovuodelta, ja hän on menettelyllään välttänyt veroa yhteensä 77 283,96 euroa. Korkein oikeus katsonee, että menettelyn pitkäkestoisuus ja vältetyn veron määrä vaikuttavat arvioinnissa rangaistusta korottavasti. Toisaalta tekoon ei kuitenkaan liity erityisiä A:n syyllisyyttä korostavia piirteitä. Korkein oikeus katsonee, että oikeudenmukainen rangaistus A:n syyksi luetusta rikoksesta olisi ilman lieventämisperusteiden soveltamista 8 kuukautta vankeutta.

A on katsonut, että rangaistusta tulee lieventää rikoslain 6 luvun 6 §:n 3 kohdan ja 7 §:n 3 kohdan nojalla. Rikoslain 6 luvun 6 §:n 3 kohdan mukaan rangaistuksen lieventämisperusteita ovat tekijän ja asianomistajan välillä saavutettu sovinto, tekijän muu pyrkimys estää tai poistaa rikoksensa vaikutuksia taikka hänen pyrkimyksensä edistää rikoksensa selvittämistä. Saman luvun 7 §:n 3 kohdan mukaan rangaistusta lieventävänä seikkana on otettava huomioon myös rikoksen tekemisestä kulunut huomattavan pitkä aika, jos vakiintuneen käytännön mukainen rangaistus johtaisi näistä syistä kohtuuttomaan tai poikkeuksellisen haitalliseen lopputulokseen.

A:n menettely on tullut ilmi hänen omasta aloitteestaan hänen tehtyään verotuksen oikaisuvaatimuksen, ja hän on sittemmin maksanut kaikki hänelle määrätyt verot. Korkein oikeus katsonee, että rikoksella aiheutettujen vahinkojen korvaaminen ja menettelyn selvittäminen voidaan ottaa huomioon rangaistusta lieventävänä seikkana (ks. esim. KKO 2023:15, kohta 40 ja siinä mainittu ratkaisu).

Rikoslain 6 luvun 7 §:n kohtuullistamisperusteet on tarkoitettu sovellettavaksi vain poikkeustapauksissa (esim. KKO 2019:52, kohta 42 ja siinä viitattu ratkaisu). Pykälän 3 kohdassa tarkoitettu kohtuullistamisperuste voi kuitenkin tulla sovellettavaksi esimerkiksi siitä syystä, että rikostutkinta ja oikeudenkäynti kestävät poikkeuksellisen pitkään. Arvioitaessa rangaistuskäytännön mukaisen seuraamuksen kohtuuttomuutta ja poikkeuksellista haitallisuutta on ajan kulumisen ja rikokselle säädetyn vanhentumisajan läheisyyden ohella tarkasteltava tekijän elämäntilannetta ja siinä mahdollisesti tapahtuneita merkittäviä muutoksia (KKO 2014:87, kohta 22).

A:n syyksi luetun veropetoksen tekoaika on päättynyt 31.10.2014. A:ta on kuulusteltu ensimmäistä kertaa rikoksesta epäiltynä 18.10.2017. Haaste on annettu A:lle tiedoksi 20.5.2019, käräjäoikeus on antanut tuomionsa 24.2.2020 ja hovioikeus 20.12.2021. Korkein oikeus katsonee, että oikeudenkäynti ei ole kestänyt poikkeuksellisen pitkään, eikä rangaistusta ole syytä lieventää rikoslain 6 luvun 7 §:n 3 kohdan perusteella.

Korkein oikeus katsonee, että oikeudenmukaisena rangaistuksena rikoslain 6 luvun 6 §:n 3 kohdan lieventämisperuste huomioon ottaen voidaan pitää 5 kuukauden pituista vankeusrangaistusta, joka voidaan määrätä ehdolliseksi.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Hovioikeuden tuomio kumottaneen. A:n syyksi luettaneen törkeä veropetos (tekoaika 31.10.2011-31.10.2014), josta hänet tuomittaneen 5 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Ehdollisen vankeuden koeaika määrättäneen alkavaksi Korkeimman oikeuden tuomion antopäivästä ja päättyväksi 31.5.2025.

Oikeusneuvos Pölönen: Hyväksyn esittelijän mietinnön.

Oikeusneuvos Engstrand: Olen samaa mieltä kuin oikeusneuvos Pölönen.