KKO:2020:46

RL 3 luku 2 §
RL 29 luku 1 §
Euroopan unionin perusoikeuskirja 49 artikla 1 kohta
SEUT 107 artikla 1 kohta

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Pirkanmaan käräjäoikeuden tuomio 18.4.2017 nro 17/115828

Syyttäjän ja asianomistaja Tullin syytteestä, sen osaksi hylättyään, käräjäoikeus luki A:n syyksi törkeän veropetoksen seuraavasti.

Käräjäoikeus katsoi selvitetyksi, että A oli 11.4.–27.10.2014 X Oy:n hallituksen jäsenenä yhdessä yhtiön toisen vastuuhenkilön kanssa veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla oli merkitystä veron määräämiselle. A oli yhtiön toiminnassa tilannut ja vastaanottanut toisesta Euroopan unionin jäsenvaltiosta valmisteverollisia jäätelötuotteita usealla eri kerralla vuonna 2014 eli tarkemmin 7.4.2014 alkaen yhteensä 121 888 kilogrammaa. Hän oli jättänyt antamatta veroilmoitukset kaikista vastaanottamistaan jäätelöeristä neljän arkipäivän kuluessa kunkin tuote-erän vastaanottamisesta ja jättänyt verot maksamatta kymmenen arkipäivän kuluessa kunkin tuote-erän vastaanottamisesta.

Saatuaan viranomaiselta kehotuksen antaa ilmoitus kaikesta yhtiön toiminnassa tapahtuneesta jäätelön tuonnista 16.5.2014 mennessä A oli antanut viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta. Hän oli yhtiön puolesta 14.5.2014 jättämällään veroilmoituksella ilmoittanut yhtiön vastaanottaneen valmisteverollisia jäätelötuotteita vuonna 2013 eri kerroilla yhteensä 13 230 kilogrammaa. Hän oli kehotuksesta huolimatta jättänyt kokonaan ilmoittamatta yhtiön vuonna 2013 eri kerroilla vastaanottamia valmisteverollisia jäätelötuotteita yhteensä noin 25 472 kilogrammaa ja yhtiön vuonna 2014 eri kerroilla vastaanottamia valmisteverollisia jäätelötuotteita yhteensä noin 124 536 kilogrammaa, josta määrästä yhtiö oli 16.5.2014 mennessä vastaanottanut kyseisiä tuotteita noin 32 767 kilogrammaa.

Yhtiön puolesta vältettyjen valmisteverojen määrä vuosilta 2013–2014 oli ollut yhteensä 142 506,75 euroa.

Veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä, veroilmoitukset vastaanotetuista valmisteverollisista jäätelöeristä oli jatkuvasti ja pitkään ja jopa kehotuksesta huolimatta jätetty antamatta ja kehotuksesta annetun ilmoituksenkin osalta väärän sisältöisenä, joten veropetosta oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Käräjäoikeus lausui, että syytteen tekoaikana voimassa olleen lain mukaan jäätelöstä oli tullut maksaa valmisteveroa. Se, että jäätelön osalta tämän veron kantamisesta oli luovuttu vuoden 2017 alusta lukien, ei poistanut sitä seikkaa, että syytteessä kuvattuna tekoaikana verovelvollisuus oli ollut olemassa. Tekoaikana ja tuomitsemishetkellä oli ollut voimassa samat veropetosta koskevat rikoslain säännökset. Lievemmän lain periaate ei soveltunut kysymyksessä olevaan rikosasiaan.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta 1 vuoden 4 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Petteri Kosonen (eri mieltä) ja lautamiehet.

Eri mieltä ollut käräjätuomari Kosonen katsoi A:n syyllistyneen ajalla 22.3.2013–27.10.2014 törkeään veropetokseen, jossa vältettyjen valmisteverojen yhteismäärä oli ollut 155 075,25 euroa.

Turun hovioikeuden tuomio 17.8.2018 nro 18/133162

A valitti hovioikeuteen ja vaati, että syyte hylätään.

Syyttäjä teki vastavalituksen ja vaati, että A:n syyksi luetaan törkeä veropetos ajalla 22.3.2013–27.10.2014 ja että vältettyjen valmisteverojen yhteismääräksi katsotaan 159 849 euroa. Myös Tulli teki vastavalituksen ja vaati, että A:n syyksi luetaan syytteen mukainen törkeä veropetos.

Hovioikeus lausui, että A:lle oli vaadittu rangaistusta törkeästä veropetoksesta tekoaikana voimassa olleesta valmisteverotuslaista sisältönsä saavan veropetosrikossäännöksen perusteella. Valmisteverotuslakia oli muutettu ennen tuomitsemishetkeä niin, että velvollisuus suorittaa valmisteveroa maahan tuodusta jäätelöstä oli poistettu. Esitöiden (HE 137/2016 vp s. 9 ja 11) mukaan verosta luopumisen syynä oli muun ohella ollut Euroopan komission epävirallinen kanta siitä, että tullitariffin nimikkeisiin sidottuun ja valtiontaloudellisin perustein kannettavaan veroon voi sisältyä valtiontueksi katsottavia elementtejä, sekä se, ettei vero kohdellut samankaltaisia tuotteita neutraalisti. Asiaan sovellettava rikoslain törkeää veropetosta koskeva säännös oli ollut teko- ja tuomitsemishetkellä sisällöltään sama. Jäätelön valmisteverosta luopumista koskeva lainmuutos ei ollut sellainen rikoslainsäädännön lievennys, joka tässä tapauksessa olisi oikeuttanut lievemmän lain periaatteen soveltamiseen. A:n tekoon oli sovellettava tekohetkellä voimassa ollutta lakia. Lainmuutoksella ei siten ollut vaikutusta teon rangaistavuuteen.

Hovioikeus katsoi selvitetyksi, että A oli tahallaan veron välttämistarkoituksessa laiminlyönyt ilmoitusvelvollisuutensa ja vähintään varsin todennäköisesti mieltänyt verojen jäävän määräämättä. Hovioikeus luki A:n syyksi törkeän veropetoksen syytteen mukaisesti myös ajalta ennen 11.4.2014.

Tekoaika oli alkanut 22.3.2013, jolloin yhtiön olisi pitänyt tehdä valmisteveroilmoitus ensimmäisestä vastaanottamastaan jäätelöerästä. Tekoaika oli päättynyt 27.10.2014, kun viimeisestä vastaanotetusta erästä olisi pitänyt maksaa vero. Tekoaika oli siten 22.3.2013–27.10.2014.

Yhtiön välttämien valmisteverojen yhteismäärä oli ollut 159 849 euroa, kun yhtiö oli tuonut maahan jäätelötuotteita syytteen mukaiset määrät eli noin 43 727 kilogrammaa vuonna 2013 ja noin 124 536 kilogrammaa vuonna 2014.

Hyväksyttyään muilta osin käräjäoikeuden syyksilukemisen ja ankaroitettuaan sitä edellä selostetulla tavalla hovioikeus pysytti käräjäoikeuden A:lle tuomitseman rangaistuksen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Asko Nurmi, Leena Mikkonen ja Vilja Hahto.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

A:lle myönnettiin valituslupa.

A vaati valituksessaan, että syyte hylätään ja hänet vapautetaan rangaistuksesta.

Syyttäjä ja Tulli vaativat vastauksissaan, että valitus hylätään.

Välitoimet

Varattuaan A:lle, syyttäjälle ja Tullille tilaisuuden ilmaista käsityksensä ennakkoratkaisupyynnön esittämisestä ja sen sisällöstä Korkein oikeus päätöksellään 20.6.2019 nro 1128 esitti Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaisen ennakkoratkaisupyynnön Euroopan unionin tuomioistuimelle. Unionin tuomioistuin vastasi pyyntöön tuomioistuimen työjärjestyksen 99 artiklan mukaisella perustellulla määräyksellä 19.11.2019, Syyttäjä ja Tulli, C-486/19, EU:C:2019:984.

A, syyttäjä ja Tulli antoivat unionin tuomioistuimen määräyksen johdosta kirjalliset lausumansa.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta

1. X Oy oli tuonut Suomeen jäätelötuotteita Euroopan unionin toisesta jäsenvaltiosta vuosina 2013 ja 2014. Jäätelötuotteet olivat tuolloin olleet Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan valmisteveron alaisia. A oli yhtiön hallituksen jäsenenä yhdessä yhtiön toisen vastuuhenkilön kanssa jättänyt jäätelötuotteita koskevia valmisteveroilmoituksia antamatta ja valmisteveroja maksamatta sekä antanut sisällöltään virheellisen ilmoituksen valmisteveron määräämiseen vaikuttavista seikoista. Hovioikeus on tuominnut A:n 22.3.2013–27.10.2014 tehdystä törkeästä veropetoksesta vankeusrangaistukseen.

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

2. A:n valituksen perusteella Korkeimmassa oikeudessa on kysymys ensinnäkin siitä, onko asiassa sovellettava tekoaikana voimassa ollutta makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverosta annetun lain (jäljempänä makeisverolaki) verovelvollisuutta koskevaa säännöstä, vaikka tuomitsemishetkellä ei ole enää ollut voimassa säännöstä, jonka mukaan jäätelöstä olisi suoritettava valmisteveroa. Valmisteverotuslain mukaan valmisteveron alaisten tuotteiden veron määräämisen perusteista ja veron määrästä säädetään asianomaisessa valmisteverolaissa. Valmisteveron lainvastainen välttäminen ja sen yrittäminen on säädetty veropetoksena rangaistavaksi. Toiseksi kysymys on siitä, onko unionin oikeus esteenä A:n tuomitsemiselle rangaistukseen kansallisen valmisteverolainsäädännön rikkomisesta, jos tämä lainsäädäntö on ollut Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 107 artiklan 1 kohdan valtiontukikiellon vastainen.

Rikoslain ajallinen soveltuvuus ja lievemmän lain periaate

3. Rikoslain 3 luvun 2 §:ssä säädetään rikoslain ajallisesta soveltuvuudesta. Pykälän 1 momentin mukaan rikokseen sovelletaan sitä lakia, joka oli voimassa, kun rikos tehtiin. Pykälän 2 momentissa säädetään niin sanotusta lievemmän lain periaatteesta. Sen mukaan silloin, kun tuomittaessa on voimassa toinen laki kuin rikosta tehtäessä, sovelletaan pykälän 1 momentista poiketen uutta lakia, jos sen soveltaminen johtaa lievempään lopputulokseen.

4. Lievemmän lain periaate on kansainvälisesti hyväksytty rikosoikeudellinen periaate. Se sisältyy muun muassa Suomea velvoittavaan Yhdistyneiden Kansakuntien kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevaan kansainväliseen yleissopimukseen (KP-sopimus), jonka 15 artiklan mukaan, jos rikoksenteon jälkeen lailla säädetään sovellettavaksi lievempi rangaistus, rikoksentekijän tulee päästä tästä osalliseksi. Euroopan ihmisoikeussopimuksessa lievemmän lain periaatetta ei nimenomaisesti mainita. Vastaavan periaatteen on kuitenkin katsottu tulkinnallisesti sisältyvän myös ihmisoikeussopimuksen 7 artiklan vaatimuksiin (Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tuomio Scoppola v. Italia No. 2, suuri jaosto 17.9.2009, kohta 109).

5. Myös Euroopan unionin perusoikeuskirjan 49 artiklan 1 kohdassa säädetään, että lievempää rangaistusta on sovellettava, jos rikoksen teon jälkeen laissa säädetään lievemmästä rangaistuksesta. Nyt arvioitavana olevassa asiassa rikosoikeudellisen vastuun perustavat säännökset ovat osaksi kansallisessa valmisteverolainsäädännössä, joka pohjautuu valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annettuun neuvoston direktiiviin 2008/118/EY (valmisteverotusdirektiivi). Vaikka jäätelö ei ole ollut yhdenmukaistetun vaan kansallisen valmisteveron alainen tuote, verosta säädettäessä on pitänyt ottaa huomioon myös unionin oikeuden määräykset. Korkein oikeus toteaa, että käsillä oleva asia koskee unionin oikeutta ja kuuluu siten perusoikeuskirjan soveltamisalan piiriin.

6. Rikoslain 3 luvun 2 §:ssä on säädetty kaksi poikkeusta lievemmän lain periaatteesta. Pykälän 3 momentin mukaan, jos laki on tarkoitettu olemaan voimassa vain määrättynä aikana, sovelletaan sinä aikana tehtyyn tekoon tekohetkellä voimassa ollutta lakia, jollei toisin ole säädetty. Pykälän 4 momentti koskee niin sanottuja blankorangaistussäännöksiä eli tilanteita, joissa lakiin sisältyvä rikossäännös saa täsmällisen sisältönsä muualta laista tai sen nojalla annetuista säännöksistä tai määräyksistä. Tällöin teon rangaistavuus arvioidaan tekohetkellä voimassa olleiden säännösten tai määräysten perusteella, jollei laissa ole toisin säädetty tai jollei uusi sääntely osoita suhtautumisen teon rangaistavuuteen muuttuneen.

7. Rikoslain 3 luvun 2 §:n 4 momentti on saanut edellä kuvatun sisältönsä eduskunnan lakivaliokunnan tekemän, hallituksen esityksessä (HE 44/2002 vp) ehdotetusta säännöksestä poikenneen ehdotuksen perusteella. Lakivaliokunnan mietinnön perusteluissa on todettu, että käyttäytymisnormien muuttaminen ei yleensä osoita muuttunutta käsitystä käyttäytymisnormien rikkomisen rangaistavuudesta. Esimerkiksi liikennesääntöjen tai verolainsäädännön noudattaminen on tärkeää niiden sisällöstä riippumatta. Joissakin tapauksissa käyttäytymissääntöjen muuttaminen voi kuitenkin osoittaa muuttunutta suhtautumista käyttäytymissäännön rikkomiseen, jolloin teon rangaistavuutta ei ole perusteltua arvioida tekohetkellä voimassa olleiden sääntöjen perusteella. Siksi lakivaliokunta ehdotti 4 momenttiin lisättäväksi tällaista tilannetta koskevan poikkeuksen (LaVM 28/2002 vp s. 8).

8. Korkein oikeus on viimeksi arvioinut rikoslain 3 luvun 2 §:n 4 momentin soveltamista ennakkopäätöksessään KKO 2019:40. Korkein oikeus on todennut, että tuomioistuimen on säännöksessä tarkoitetuissa tilanteissa arvioitava, voidaanko käyttäytymisnormin muuttamisen katsoa samalla poikkeuksellisesti osoittavan myös muuttunutta suhtautumista siihen, pitääkö käyttäytymisnormin rikkomisen olla rangaistavaa (kohta 23). Asiaa arvioitaessa keskeinen merkitys on sillä, miten kysymyksessä olevan käyttäytymisnormin muuttamista on muutokseen johtaneissa valmisteluasiakirjoissa perusteltu. Jos normin muuttamisen taustalla ovat esimerkiksi olleet yksinomaan luonnontieteelliset, tekniset tai taloudelliset seikat, normin sisällön muuttaminen ei osoita muuttunutta suhtautumista normin rikkomisen rangaistavuuteen. Jos käyttäytymisnormin muuttamista on sen sijaan perusteltu esimerkiksi sillä, että muuttuneiden yhteiskunnallisten arvostusten seurauksena tietynlainen aikaisemmin kielletty käyttäytyminen on jatkossa syytä sallia, normin muuttamisen voidaan katsoa osoittavan myös muuttunutta suhtautumista normin rikkomisen rangaistavuuteen (kohta 24).

9. Unionin tuomioistuin on arvioinut perusoikeuskirjan 49 artiklassa vahvistetun lievemmän lain periaatteen tulkintaa tuomiossaan Clergeau ym. (tuomio 7.8.2018, C-115/17, EU:C:2018:651). Tapauksessa vastaajia syytettiin vääristä ilmoituksista tai petollisista toimista, joiden seurauksena he olivat tekoaikaan saaneet suurempia naudanlihan vientitukia kuin heidän yritykselleen olisi tuolloin unionin oikeuden mukaan kuulunut. Vastaajat olivat ilmoittaneet nautaeläinten etuneljänneksistä olleen lihan takaneljänneksistä olleeksi lihaksi. Kansallinen rikossäännös oli tekoaikaan ja tuomitsemishetkellä sama, mutta vientitukia koskeva unionin asetus oli muuttunut. Kun aikaisemmin vientitukea oli voinut saada vain takaneljänneksistä olevasta lihasta, tuomitsemishetkellä vientitukea oli voinut saada myös etuneljänneksistä olevasta lihasta.

10. Unionin tuomioistuin on Clergeau ym. -tuomiossaan lausunut (kohdat 33–38), että vastaajalle lievemmän rikoslain taannehtiva soveltaminen edellyttää välttämättä lakien ajallista seuraantoa ja perustuu toteamukseen siitä, että lainsäätäjä on muuttanut mieltään joko tekojen rikosoikeudellisesta luokittelusta tai tiettyyn rikkomiseen sovellettavasta rangaistuksesta. Tapauksessa kansallisen lainsäätäjän arviointi ei ollut muuttunut syyksi luettujen tekojen rikosoikeudellisen luokittelun tai sovellettavan rangaistuksen osalta. Unionin säännöstö oli muuttunut, ja kyseisen asetuksen johdanto-osan perustelukappaleesta ilmeni, että nautaeläinten etuneljänneksistä saatujen palojen vientiin myönnettävän tuen käyttöönottamisella mainittu säännöstö pyrittiin mukauttamaan lihamarkkinoiden muuttuviin realiteetteihin ja erityisesti maailmanmarkkinoiden muuttuneeseen tilanteeseen. Unionin lainsäätäjän päätös muuttaa säädettyjä tuen saamisen perusteita perustui siis lihan maailmanmarkkinoilla vallinneen tilanteen yksinomaan taloudelliseen ja tekniseen arviointiin. Unionin lainsäätäjä ei ollut pyrkinyt kyseisellä muutoksella asettamaan kyseenalaiseksi rikosoikeudellista luokittelua tai sitä, miten kansalliset toimivaltaiset viranomaiset arvioivat sitä rangaistusta, jota oli sovellettava menettelyihin, joiden johdosta on saatu perusteettomasti vientitukia.

11. Unionin tuomioistuin on johtopäätöksenään katsonut, että perusoikeuskirjan 49 artiklassa vahvistettua lievemmän rikoslain taannehtivaa soveltamista koskevaa periaatetta on tulkittava siten, ettei se ole esteenä henkilön tuomitsemiselle rangaistukseen siitä, että hän on saanut perusteettomasti asetuksessa säädettyjä vientitukia petollisten toimien tai tavaroiden luonnetta koskevien väärien ilmoitusten johdosta, kun kyseisen henkilön viemille tavaroille voidaan asetukseen syyksi luettujen tosiseikkojen tapahtumahetken jälkeen tehdyn muutoksen johdosta myöntää kyseisiä tukia.

12. Korkein oikeus katsoo Clergeau ym. -tuomion perusteella, että perusoikeuskirjan 49 artiklasta ei johdu estettä tulkita ja soveltaa rikoslain 3 luvun 2 §:n sääntelyä myös tässä unionin oikeutta koskevassa asiassa samalla tavalla kuin ratkaisussa KKO 2019:40 on tehty.

Jäätelön valmisteverovelvollisuutta koskevat säännökset tekoaikana ja tuomitsemishetkellä

13. Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 3 kohtien mukaan veropetoksesta tuomitaan se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta taikka veron välttämistarkoituksessa laiminlyömällä verotusta varten säädetyn velvollisuuden, jolla on merkitystä veron määräämiselle, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Luvun 2 §:n 1 kohdan mukaan rikoksentekijä on tuomittava törkeästä veropetoksesta, jos veropetoksessa tavoitellaan huomattavaa taloudellista hyötyä ja veropetos on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

14. Rikoksen tekoaikaan makeisverolain 1 §:ssä (1127/2010) säädettiin lain soveltamisalasta siten, että makeisista, jäätelöstä ja virvoitusjuomista oli suoritettava valtiolle valmisteveroa sen mukaan kuin tässä laissa säädettiin. Laissa ja sen liitteenä olevassa verotaulukossa säädettiin tarkemmin jäätelötuotteista suoritettavasta valmisteverosta.

15. Voimassa olevassa laissa 1127/2010 säädetään vain virvoitusjuomia koskevasta verovelvollisuudesta. Velvollisuus suorittaa valmisteveroa makeisista ja jäätelöstä on poistettu 1.1.2017 voimaan tulleella lainmuutoksella 1535/2016. Samalla lainmuutoksella myös lain nimike muutettiin laiksi virvoitusjuomaverosta.

16. Sanotun lainmuutoksen perusteluissa (HE 137/2016 vp s. 9–10) on todettu, että makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteveron tavoite oli ollut valtiontaloudellinen. Veron oli tullut kohdistua mahdollisimman tasapuolisesti ja laaja-alaisesti samankaltaisiin tuotteisiin, jotta se olisi SEUT:n 107 artiklan valtiontukimääräysten mukainen. Rajanveto veronalaisten ja veron ulkopuolella olevien tuotteiden välillä oli tehty tullitariffin nimikkeiden perusteella. Veron kohteeksi oli valittu olemassa olevia tuoteryhmiä, jolloin oli voitu täsmällisesti rajata veronalaisten tuotteiden piiri. Tavoitteena rajauksessa oli myös ollut, että veronkantojärjestelmä olisi yksinkertainen ja yksiselitteinen sekä yritysten kannalta ennakoitava.

17. Samassa hallituksen esityksessä (HE 137/2016 vp s. 9) on lisäksi todettu, että Euroopan komissiolle oli tehty kaksi makeisverolain veropohjan rajauksiin liittyvää valtiontukikantelua. Suomi oli vastaanottanut kanteluita koskevat tietopyynnöt komissiolta ja antanut vastaukset niihin. Jos komissio alustavan tutkinnan perusteella toteaisi, että verojärjestelmän soveltuvuudesta yhteismarkkinoille oli epäilyjä, se voisi päättää aloittaa asiassa muodollisen tutkintamenettelyn. Tällaista päätöstä ei ollut toistaiseksi tehty. Valtiontaloudellista tavoitetta palvelevan veropohjan yhteensopivuudesta valtiontukisäännösten kanssa ei toistaiseksi ollut olemassa myöskään Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntöä. Komissio oli kuitenkin epävirallisesti ilmoittanut kantanaan, että tullitariffin nimikkeisiin sidottuun ja valtiontaloudellisin perustein kannettavaan veroon voi sisältyä valtiontueksi katsottavia elementtejä. Vero ei komission mukaan kohdellut samankaltaisia tuotteita veron tavoitteen kannalta neutraalisti ja saattoi siksi sisältää valtiontueksi katsottavaa valikoivaa verotukea veron ulkopuolelle jääville tuotteille. Komissio oli katsonut, että muutokset veropohjaan tai veron tavoitteeseen olivat tarpeen.

18. Hallituksen esityksessä (HE 137/2016 vp s. 9) on selostettu, että makeisten ja jäätelön verossa oli tehty rajanvetoa veronalaisten ja veron ulkopuolella olevien tuotteiden välillä esimerkiksi pakaste- ja jäätelökakkujen, suklaavanukkaiden ja -jäätelön sekä suklaavohvelien ja -patukoiden välillä. Veron ulkopuolelle oli jätetty merkittävä määrä veronalaisten tuotteiden kaltaisiksi arvioituja tuotteita, kuten makeisiin verrattavat keksit ja makeat leivonnaiset sekä jäätelöön verrattavat vanukkaat ja jogurtit. Oli esitetty, että samankaltaisia tuotteita kohdeltiin verotuksessa eri tavoin.

19. Kuten hallituksen esityksestä (HE 137/2016 vp s. 9–11) käy ilmi, lainmuutoksen tavoitteena oli korjata makeisten, jäätelön ja virvoitusjuomien valmisteverotuksen epäkohtia, jotka olivat ilmenneet rajanvedossa veronalaisten ja veron ulkopuolella olevien tuotteiden välillä ottaen huomioon veron ensisijainen valtiontaloudellinen tavoite. Esityksellä pyrittiin löytämään ratkaisu, jolla valmisteverotuksessa kohdeltaisiin mahdollisimman neutraalisti saman tuoteryhmän tuotteita. Makeisten ja jäätelön valmisteveroon liittyvien neutraalisuusongelmien vuoksi esityksessä ehdotettiin, että makeisten ja jäätelön valmisteverosta luovuttaisiin vuoden 2017 alusta. Verosta luopumisesta oli päätetty talouspoliittisessa ministerivaliokunnassa syksyllä 2015. Tuolloin oli ollut tiedossa komission epävirallinen näkemys. Koska kyse ei ollut komission virallisesta kannasta valtiontukiasiaan, talouspoliittinen ministerivaliokunta ei hallituksen esityksen mukaan ollut ottanut päätöksellään kantaa valtiontukikysymykseen.

Korkeimman oikeuden arviointi sovellettavasta laista

20. Korkein oikeus toteaa, että rikoslain 29 luvun 1 §:n veropetossäännöksessä on kyse rikoslain 3 luvun 2 §:n 4 momentissa tarkoitetusta blankorangaistussääntelystä. Veropetossäännös saa täsmällisen sisältönsä asianomaisen verolainsäädännön säännöksistä eli tässä tapauksessa valmisteverotuslain ja makeisverolain säännöksistä. Ratkaistavana siten on, osoittaako makeisverolain muutos 1535/2016, jolla jäätelöä koskeva verovelvollisuus on poistettu, muuttunutta suhtautumista makeisveron välttämistä koskevan teon rangaistavuuteen.

21. Kuten kohdassa 8 selostetusta ennakkopäätöksestä KKO 2019:40 ilmenee, sanotussa arvioinnissa on keskeinen merkitys normin muutokseen johtaneilla perusteluilla. Tässä tapauksessa edellä selostetut esityölausumat (kohdat 16–19) osoittavat, että makeisten ja jäätelön veropohjan rajauksia oli pidetty ongelmallisina valtiontukisääntelyn kannalta. Tämän vuoksi on pidetty aiheellisena luopua aiemmin asetetuista valtiontaloudellisista tavoitteista ja siten makeisten ja jäätelön valmisteverosta. Esitöistä on pääteltävissä, että syynä verosta luopumiselle on ollut se, että vero mahdollisesti oli unionin oikeuden valtiontukimääräysten vastainen.

22. Lainmuutos on siten perustunut seikkaan, joka ei liity menettelyn rikosoikeudellisen moitittavuuden arviointiin. Lainmuutoksen ei sen vuoksi voida katsoa osoittavan muuttunutta suhtautumista aikaisemman verovelvollisuutta koskevan säännöksen rikkomisen rangaistavuuteen. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, että asiassa on rikoslain 3 luvun 2 §:n 4 momentin nojalla sovellettava tekoaikaan voimassa ollutta sääntelyä eli makeisverolain (1127/2010) säännöksiä, joiden mukaan jäätelöstä oli suoritettava valmisteveroa. Syytettä ei näin ollen ole hylättävä sillä perusteella, että jäätelöstä ei enää ole suoritettava valmisteveroa.

Lähtökohdat arvioitaessa unionin valtiontukisääntelyn merkitystä rikosoikeudellisen vastuun kannalta

23. A on esittänyt, että tekoaikaan voimassa ollut velvollisuus suorittaa jäätelöstä valmisteveroa oli perustunut unionin oikeuden vastaiseen lainsäädäntöön ja ettei hänen menettelyään ole tästä syystä pidettävä rangaistavana.

24. Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan kansalliset viranomaiset eivät saa määrätä rangaistusta sellaisen kansallisen säännöksen noudattamatta jättämisestä, joka ei ole unionin oikeuden mukainen (esim. tuomio 14.7.1977, Sagulo ym., C-8/77, EU:C:1977:131, 6 kohta, ja tuomio 3.7.1980, Pieck, C-157/79, EU:C:1980:179, 16 kohta).

25. SEUT 107 artiklan 1 kohdan mukaan, jollei perussopimuksissa toisin määrätä, jäsenvaltion myöntämä taikka valtion varoista muodossa tai toisessa myönnetty tuki, joka vääristää tai uhkaa vääristää kilpailua suosimalla jotakin yritystä tai tuotannonalaa, ei sovellu sisämarkkinoille, siltä osin kuin se vaikuttaa jäsenvaltioiden väliseen kauppaan.

26. Kuten edellä selostetuista makeisverolakia koskevan lainmuutoksen 1535/2016 perusteluista (kohdat 16–19) käy ilmi, makeisten ja jäätelön valmisteverosta luopumisen taustalla ovat vaikuttaneet epäilyt siitä, että verojärjestelmä saattaa olla SEUT 107 artiklan 1 kohdan valtiontukikiellon vastainen.

27. Korkein oikeus on katsonut, ettei unionin tuomioistuimen aikaisemman käytännön perusteella ollut selvää, voiko verovelvollisen edustaja, jolla on ollut velvollisuus maksaa tuotteista valmistevero ja joka on laiminlyönyt tähän veroon liittyviä velvollisuuksia, vapautua näiden laiminlyöntien johdosta tuomittavasta rikosoikeudellisesta rangaistuksesta sillä perusteella, että muiden yritysten samankaltaisten tuotteiden verottomuus olisi ollut SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua valtiontukea. Tämän vuoksi Korkein oikeus on esittänyt asiassa unionin tuomioistuimelle muun ohella seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

"1. Onko unionin oikeutta tulkittava siten, että se olisi esteenä verovelvollisen yhtiön puolesta toimineen luonnollisen henkilön, joka on laiminlyönyt jäätelötuotteista perittävään valmisteveroon liittyviä velvollisuuksia, tuomitsemiselle näistä laiminlyönneistä rikosoikeudelliseen rangaistukseen, mikäli muiden yritysten harjoittaman, samankaltaisia tuotteita koskevan toiminnan verottomuus olisi katsottava SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetuksi tueksi?"

Unionin tuomioistuimen vastaus ennakkoratkaisupyyntöön

28. Unionin tuomioistuin on vastannut Korkeimman oikeuden ennakkoratkaisupyyntöön 19.11.2019 antamallaan määräyksellä Syyttäjä ja Tulli, C-486/19, EU:C:2019:984, seuraavasti:

"Unionin oikeutta on tulkittava siten, että se ei ole esteenä luonnollisen henkilön, joka on toiminut pääasiassa kyseessä olevan veron kaltaisen tietyistä tuotteista suoritettavan valmisteveron maksamiseen velvollisen yhtiön puolesta ja joka on laiminlyönyt kyseiseen veroon liittyviä velvollisuuksia, tuomitsemiselle rikosoikeudelliseen rangaistukseen asiassa sovellettavan kansallisen lainsäädännön nojalla, vaikka muiden yritysten samankaltaisten tuotteiden osalta saamaa verovapautusta olisi pidettävä SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna valtiontukena."

29. Unionin tuomioistuin on perusteluissaan (kohdat 22–27) todennut, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan verosta vapauttamisen lainvastaisuus valtiontukia koskevien oikeussääntöjen kannalta ei vaikuta itse veron laillisuuteen. Verovelvolliset eivät näin ollen voi vapautua veron suorittamisesta vetoamalla siihen, että muiden yritysten saama verovapaus on valtiontukea. Tästä säännöstä on kaksi poikkeusta. Ensimmäinen koskee tilannetta, jossa vero ja säädetty vapautus ovat erottamaton osa tukitoimenpidettä, ja toinen tilannetta, jossa vero ja väitetty tukitoimi muodostavat yhden ja saman verotustoimenpiteen kaksi erottamatonta osaa. Nyt käsillä olevassa asiassa ei ole kuitenkaan kysymys näistä poikkeuksista. Tästä seuraa, että vaikka muiden yritysten samankaltaisten tuotteiden osalta saaman vapautuksen katsottaisiin olevan SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu tukitoimenpide, tämän tuen mahdollinen lainvastaisuus ei olisi ollut omiaan vaikuttamaan itse makeisveron lainmukaisuuteen. Tämän veron maksuvelvolliset eivät näin ollen voi vapautua veroon liittyvistä velvollisuuksista vetoamalla siihen, että muiden yritysten samankaltaisten tuotteiden osalta saama vapautus oli valtiontukea. Tästä seuraa, että makeisveron maksuvelvolliset eivät voi myöskään vedota tällaiseen tukeen välttääkseen sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaiset rikosoikeudelliset rangaistukset, jotka määrätään näiden velvollisuuksien laiminlyömisestä.

Korkeimman oikeuden arviointi unionin valtiontukisääntelyn merkityksestä rikosoikeudellisen vastuun kannalta

30. Ennakkoratkaisupyyntöön saadun vastauksen perusteella Korkein oikeus toteaa, ettei asiassa ole tarpeen arvioida sitä, onko rikoksen tekoaikana voimassa olleen kaltainen jäätelötuotteista perittävää valmisteveroa koskeva kansallinen verojärjestelmä täyttänyt SEUT 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun valtiontuen käsitteen. Unionin oikeus ei edeltä ilmenevästi ole esteenä A:n tuomitsemiselle rangaistukseen riippumatta siitä, olisiko muiden yritysten harjoittaman, samankaltaisia tuotteita koskevan toiminnan verottomuutta pidettävä unionin oikeuden valtiontukea koskevien määräysten vastaisena. A ei siten voi tällä perusteella vapautua rikosoikeudellisesta vastuusta. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, että A:n menettely on ollut veropetoksena rangaistavaa.

Tuomiolauselma

A:n valitus hylätään. Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Pekka Koponen, Ari Kantor, Tuomo Antila, Asko Välimaa ja Eva Tammi-Salminen. Esittelijä Kaisa Kuparinen.