KKO:2020:43

RL 29 luku 1 §
RL 29 luku 2 §

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Alempien oikeuksien ratkaisut

Helsingin käräjäoikeuden tuomio 19.2.2018 nro 18/107432 ja Helsingin hovioikeuden tuomio 12.7.2019 nro 19/131398 selostetaan tarpeellisilta osin Korkeimman oikeuden ratkaisussa.

Asian ovat ratkaisseet käräjäoikeudessa käräjätuomari Minna Hällström ja lautamiehet sekä hovioikeudessa hovioikeudenneuvokset Timo Ojala ja Outi Mikkola sekä asessori Inkeri Kuuskoski.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjälle ja Verohallinnolle myönnettiin valituslupa oikeudenkäymiskaaren 30 luvun 3 §:n 2 momentin 2 kohdan nojalla rajoitettuna koskemaan kysymystä, onko syytekohdassa 3 tarkoitetun laiminlyönnin johdosta määräämättä jääneet työeläkevakuutusmaksut vähennettävä yhtiön tulon määrästä laskettaessa sen välttämän tuloveron määrää syytekohdissa 2.

Syyttäjä vaati valituksessaan, että hovioikeuden tuomiota muutetaan siten, että A tuomitaan syytekohdassa 2 törkeästä veropetoksesta käräjäoikeuden hänen syykseen lukeman teon mukaisesti.

Verohallinto vaati valituksessaan, että A tuomitaan käräjäoikeuden tuomion mukaisesti törkeästä veropetoksesta siten, että vältettyjen verojen ja maksujen yhteismääräksi katsotaan 277 260,61 euroa, ja hänet velvoitetaan suorittamaan Verohallinnolle vahingonkorvausta yhteensä 277 260 euroa viivästyskorkoineen.

A vastasi valituksiin ja vaati niiden hylkäämistä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. A:n syyksi on luettu syytekohdassa 2 törkeänä veropetoksena se, että hän oli rakennusalan yrityksen X Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen ainoana varsinaisena jäsenenä 4.6.2008–31.10.2012 antanut veroviranomaisille väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavista seikoista. A oli ilmoittanut

- X Oy:n tulon perusteettomien alihankintalaskujen vähentämisen jälkeen liian pienenä,

- X Oy:n arvonlisäverotuksessa vähennettävinä ostoina perusteettomia aliurakointilaskuja ja

- X Oy:n työntekijöilleen maksamat palkat työnantajan valvonta- ja kausiveroilmoituksissa liian alhaisina, kun yhtiön toiminnassa oli perusteettomien alihankintalaskujen avulla maksettu palkkaa toimittamatta ennakonpidätyksiä ja sosiaaliturvamaksuja.

2. A:n syyksi on lisäksi syytekohdassa 3 luettu törkeänä työeläkevakuutusmaksupetoksena se, että hän oli X Oy:n edustajana laiminlyönyt työntekijän eläkelain mukaisen vakuuttamis- ja ilmoitusvelvollisuutensa vuosina 2008–2011 maksetuista palkoista ja aiheuttanut siten 87 000 euron määräisten työeläkevakuutusmaksujen määräämättä jättämisen. A on velvoitettu suorittamaan vahingonkorvauksena eläkevakuutusyhtiölle saamatta jääneistä vakuutusmaksuista 17 924 euroa.

3. Käräjäoikeus on tuomionsa perusteluissa todennut, että maksaessaan pimeitä palkkoja yhtiö oli samalla välttänyt työeläkevakuutusmaksujen suorittamisen. Mikäli yhtiö olisi maksanut sanotut maksut, se olisi saanut vähentää ne kuluina tuloverotuksessa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (elinkeinotuloverolain) 7 §:n nojalla. Koska yhtiö ei ollut maksanut työeläkevakuutusmaksuja, perusteltua ei ollut hyväksyä niitä elinkeinotoiminnan vähennyskelpoisiksi menoiksi arvioitaessa törkeällä veropetoksella vältetyn veron ja vahingonkorvauksen määrää. Käräjäoikeus on katsonut yhtiön elinkeinotuloverotuksessa vältetyn veron ja Verohallinnolle tuomittavan vahingonkorvauksen määräksi tältä osin 71 618 euroa.

4. Hovioikeus on sen sijaan katsonut, että laskettaessa elinkeinotuloverotuksessa vältetyn veron määrää X Oy:n verotettavassa tuloksessa oli otettava vähennyksenä huomioon törkeällä työeläkevakuutusmaksupetoksella vältetyt työeläkevakuutusmaksut 87 000 euroa. Vähennyksen jälkeen X Oy:n elinkeinotuloverotuksessa vältetyn veron määrä oli 48 999,33 euroa. Hovioikeus on alentanut Verohallinnolle tuloveron välttämisestä tuomitun vahingonkorvauksen tähän määrään.

5. Hovioikeus on perustellut ratkaisuaan veropetossäännöksen tarkoituksella turvata veronsaajan oikeus saada verovelvolliselta verojen määräämiseen vaikuttavat tiedot oikeansisältöisinä ja verot oikeanmääräisinä. Veropetosta koskevan rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 kohdan sanamuotoa oli säännöksen tarkoitukseen nähden perusteltua tulkita siten, että verovelvollisen menettelyn seurauksena määräämättä jääneen veron määränä oli pidettävä sitä veron määrää, jonka verovelvollinen olisi verolainsäädäntöön perustuvat velvollisuutensa asianmukaisesti täyttämällä ollut velvollinen veronsaajalle suorittamaan. Tätä tulkintaa oli hovioikeuden mukaan pidettävä myös rikosasian vastaajan kannalta tarkoituksenmukaisena niissä tilanteissa, joissa vastaaja tuomitaan samalla kertaa sekä veropetoksesta että työeläkevakuutusmaksupetoksesta.

6. Korkeimmassa oikeudessa on syyttäjän ja Verohallinnon valitusten perusteella kysymys siitä, onko törkeällä työeläkevakuutusmaksupetoksella vältetyt työeläkevakuutusmaksut vähennettävä X Oy:n tulon määrästä arvioitaessa törkeällä veropetoksella vältetyn tuloveron määrää ja siihen perustuvaa vahingonkorvausvelvollisuutta Verohallinnolle.

Sovellettavat säännökset

7. Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 2 kohtien mukaan veropetoksesta tuomitaan se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta tai salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen. Säännöksellä pyritään sitä koskevan hallituksen esityksen mukaan ennen kaikkea suojaamaan verotulojen lainmukaista kertymistä valtiolle ja muille veronsaajina oleville julkisyhteisöille sekä verovelvollisten tasavertaisuutta ja oikeudenmukaisuutta, jonka toteutuminen edellyttää, että kaikki verovelvolliset suorittavat veronsa lainsäädännön määräämällä tavalla (HE 66/1988 vp s. 52).

8. Verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Elinkeinotuloverolain 8 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan vähennyskelpoisia menoja ovat muun muassa elinkeinotoiminnassa työskennelleiden henkilöiden palkat ja heidän eläkevakuutusmaksunsa.

9. Työntekijän eläkelain 141 §:n 1 momentin ja siinä viitatun 4 §:n 1 momentin mukaan työnantajan on järjestettävä työsuhteessa olevalle työntekijälleen eläketurva lainkohdassa tarkemmin säädetyin edellytyksin. Lain 152 §:n 1 momentin mukaan eläketurvan kustantamiseksi perittävä työeläkevakuutusmaksu koostuu työnantajan ja työntekijän maksusta. Työnantaja pidättää 2 momentin mukaan työntekijältä työntekijän työeläkevakuutusmaksun maksamastaan palkasta (työansio) sen maksamisen yhteydessä ja maksaa työeläkevakuutusmaksun kokonaisuudessaan eläkelaitokselle. Työnantaja vastaa eläkelaitokselle myös työntekijän työeläkevakuutusmaksun osuudesta.

10. Tekoaikana voimassa olleen rikoslain 29 luvun 4 a §:n 1 momentin 1 kohdan (398/2006) mukaan työeläkevakuutusmaksupetokseen syyllistyy työnantaja tai tämän edustaja, joka laiminlyömällä työntekijän eläkelain (395/2006) mukaisen vakuuttamisvelvollisuuden tai muun työntekijän eläkelaissa tarkoitetun ilmoitusvelvollisuuden aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa työeläkevakuutusmaksun määräämättä jättämisen, sen määräämisen liian alhaisena tai sen aiheettoman palauttamisen. Lainkohtaa on muutettu vuoden 2017 alusta voimaan tulleella lailla 1279/2016. Muutoksella ei kuitenkaan ole merkitystä tämän asian kannalta. Rikoslain 29 luvun 4 b §:ssä säädetään törkeästä työeläkevakuutusmaksupetoksesta.

Korkeimman oikeuden keskeinen ratkaisukäytäntö

11. Törkeää veropetosta ja siihen perustuvaa vahingonkorvausta koskevassa ratkaisussa KKO 2017:75 oli kysymys siitä, minkä perusteiden mukaan vältetyn veron määrä oli arvioitava, kun yhtiön toiminnassa oli laiminlyöty ilmoittaa yhtiön maksamat palkat ja toimittaa ennakonpidätykset maksetuista palkoista. Korkein oikeus katsoi, että syyksiluetulla rikoksella vältetyksi katsottavan veron määrän tulisi vastata mahdollisimman hyvin menettelyllä tosiasiallisesti vältetyn veron määrää (kohta 13).

12. Ratkaisussa KKO 2019:105 oli puolestaan kyse tilanteesta, jossa vastaaja oli harjoittanut käytettyjen ajoneuvojen kauppaa ja soveltanut marginaaliverotusmenettelyä siihen osaan kaupoista, jonka hän oli merkinnyt kirjanpitoon. Pääosa kaupoista oli jätetty merkitsemättä kirjanpitoon. Korkein oikeus katsoi, että tällaisessa tilanteessa törkeästä veropetoksesta syytetyn vastaajan välttämä arvonlisäveron määrä oli rikosoikeudellisen ja vahingonkorvausvastuun kannalta arvioitava arvonlisäverojärjestelmän pääsäännön mukaisesti hänen myynneistä saamiensa vastikkeiden eikä voittomarginaalien perusteella (kohta 26). Korkeimman oikeuden mukaan jos muotovaatimusten laiminlyönti marginaaliverotusmenettelyssä johtaa siihen, että menettelyn soveltamisen aineellisten edellytysten täyttymisestä ei ole saatavissa luotettavaa selvitystä, verovelvollinen ei voi yleensä edukseen vedota siihen, että hän laiminlyönnistään huolimatta olisi valinnut myynteihinsä sovellettavaksi marginaaliverotusmenettelyn (kohta 25).

13. Törkeään veropetokseen perustuvaa vahingonkorvausta koskevassa ratkaisussa KKO 2011:58 taas oli kysymys tilanteesta, jossa vastaajat olivat nostaneet omistamastaan ja määräysvallassaan olleesta osakeyhtiöstä varoja, jotka tuolloin voimassa olleen verotuslain mukaisesti oli katsottava niin sanottuna peiteltynä osingonjakona heidän veronalaisiksi tuloikseen. Korkein oikeus totesi, että vastaajat eivät olleet saaneet varoja haltuunsa avoimen osingonjaon kautta, jossa sovellettiin kahdenkertaisen verotuksen lievennyksiä osakeyhtiön osakkaan verotuksessa. Tapauksessa ei siten ollut perusteita arvioida rikoksella aiheutetun vahingon määrää sellaisen tapahtumainkulun nojalla, joka ei ole asiassa toteutunut (kohta 20).

Korkeimman oikeuden arviointi

14. Veropetoksella vältetyn veron määrä perustuu verolainsäädäntöön, joka määrittää veron oikean määrän. Lähtökohdaksi otetaan näyttöharkinnan nojalla vastaajan syyksi luettu menettely tai laiminlyönti. Korkeimman oikeuden ratkaisukäytännössä on suhtauduttu torjuvasti siihen, että arvioinnin pohjaksi otettaisiin rikosasian vastaajan eduksikaan sellainen tapahtumainkulku, joka ei ole toteutunut (esim. KKO 2011:58). Myös velallisen rikoksissa on katsottu, ettei kirjanpito- ja verolainsäädännön vastaisena toteutunutta menettelyä voida jälkikäteen arvioida näiden säännösten mukaisena tapahtumainkulkuna (KKO 2005:68 ja 2005:119).

15. Ratkaistaessa sitä, onko työnantajayritykselle määräämättä jääneet työeläkevakuutusmaksut vähennettävä yrityksen tulosta veropetoksella vältetyn tuloveron määrää arvioitaessa, lähtökohdaksi on perusteltua ottaa se, että elinkeinotuloverolain mukaan vähennettäviä menoja ovat vain tulon hankkimisesta tai säilyttämisestä johtuneet todelliset menot ja menetykset. Jos työnantaja ei ole elinkeinotoiminnassaan vakuuttanut työntekijöitään eikä työeläkevakuutusmaksuja ole sen vuoksi määrätty eikä tosiasiallisesti maksettu, laskennallisia maksuja ei vähennetä vältetyn tuloveron määrää laskettaessa. Siten elinkeinotoiminnan verotettava tulos muodostuu suuremmaksi kuin siinä tapauksessa, että työeläkevakuutusmaksut olisi asianmukaisten ilmoitusten perusteella määrätty.

16. Jos määräämättä jääneet laskennalliset työeläkevakuutusmaksut vähennettäisiin yhtiön tulosta laskettaessa veropetoksella vältetyn veron määrää, poikettaisiin edeltä ilmenevästä periaatteesta, jonka mukaan veropetoksella vältetyn veron arvioinnin pohjaksi otetaan toteutunut tapahtumainkulku. Korkein oikeus toteaa, että työeläkelainsäädäntöön perustuvan vakuutusvelvollisuuden laiminlyönti perustuu vastaajan omaan valintaan lakisääteisten velvollisuuksien laiminlyönnistä, jonka elinkeinoverolain mukaiset veroseuraamukset ovat ennakoitavissa.

17. Vahingonkorvausoikeuden yleisten periaatteiden mukaan vahingonkorvauksen tulee olla täysi korvaus niin, että vahingonaiheuttajan on korvattava vahinkoa kärsineelle vahingosta aiheutunut menetys kokonaisuudessaan. Vahingonkorvauksella vahingonkärsijä pyritään näin asettamaan siihen asemaan, jossa hän olisi, jos vahinkoa ei olisi tapahtunut (KKO 2019:9, kohta 15). Kun vahinko on aiheutettu rikollisella teolla, vaihtoehtoinen tapahtumainkulku on yleensä tilanne, josta on poistettu rikollinen teko ja sen vaikutukset (esim. KKO 2019:9, kohdat 16 ja 19).

18. Veropetoksen tunnusmerkistöstä ja A:n syyksi luetusta menettelystä johtuu, että tosiasiallisiin tapahtumiin vertailtava tapahtumainkulku on sellainen, jossa A olisi ilmoittanut verottajalle X Oy:n veronalaiset tulot ja niistä tehtävät vähennykset oikeamääräisinä. X Oy olisi siten ilmoittanut vähennyksenä työntekijöille maksamansa palkat. Se ei olisi kuitenkaan ilmoittanut laskennallisia eläkelaitokselle maksettavia eläkevakuutusmaksuja, koska niitä ei todellisuudessa ollut määrätty yhtiölle. Arvioitaessa Verohallinnolle aiheutuneen vahingon määrää ei siten oteta huomioon laskennallisia työeläkevakuutusmaksuja. Verohallinnon ei myöskään voida katsoa saavan tällöin sellaista taloudellista hyötyä, joka olisi otettava huomioon tuomittavan vahingonkorvauksen vähennyksenä.

19. Korkein oikeus toteaa johtopäätöksenään, että A:n syyksi syytekohdassa 3 luetun törkeän työeläkevakuutusmaksupetoksen johdosta määräämättä jääneitä työeläkevakuutusmaksuja ei ole vähennettävä yhtiön elinkeinotoiminnan tuloksesta laskettaessa X Oy:n toiminnassa vältetyn tuloveron määrää syytekohdassa 2. Yhtiön elinkeinotuloverotuksessa vältetyn veron ja Verohallinnolle siitä tuomittavan vahingonkorvauksen määrä on näin ollen käräjäoikeuden toteamat 71 618 euroa. Tämän vuoksi A:n syyksi luetaan syytekohdassa 2 elinkeinotulon verotuksen osalta se menettely, jonka käräjäoikeus on hänen syykseen lukenut.

Rangaistus ja vahingonkorvaus

20. Hovioikeus on tuominnut A:n törkeästä kirjanpitorikoksesta (syytekohta 1), törkeästä veropetoksesta (syytekohta 2) ja törkeästä työeläkevakuutusmaksupetoksesta (syytekohta 3) yhteiseen 1 vuoden 11 kuukauden vankeusrangaistukseen. Törkeällä veropetoksella vältetyn veron kokonaismäärä on Korkeimman oikeuden ratkaisun perusteella hovioikeuden syyksi lukeman 254 641,94 euron asemesta käräjäoikeuden syyksi lukema 277 260,61 euroa. Korkein oikeus katsoo, että tämä muutos syyksilukemisessa ei anna aihetta korottaa hovioikeuden tuomitsemaa rangaistusta. A:n Verohallinnolle maksettavaksi tuomittua vahingonkorvausta on sen sijaan korotettava.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomiota muutetaan seuraavasti:

A tuomitaan hovioikeuden syyksilukemista muuttaen syytekohdassa 2 törkeästä veropetoksesta 4.6.2008–31.10.2012 sekä muista hovioikeuden hänen syykseen lukemista rikoksista hovioikeuden hänelle tuomitsemaan yhteiseen rangaistukseen.

Hovioikeuden A:n maksettavaksi tuomitsemia vahingonkorvauksia korotetaan tuloveron välttämisestä Verohallinnolle maksettavan vahingonkorvauksen osalta. Vahingonkorvausvelvollisuus jää käräjäoikeuden tuomion varaan siltä osin kuin A on velvoitettu suorittamaan Verohallinnolle vahingonkorvausta.

Muilta osin hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Juha Häyhä, Pekka Koponen, Mika Huovila, Eva Tammi-Salminen ja Jussi Tapani. Esittelijä Jussi Virtanen.