KKO:2019:105

RL 29 luku 1 §
RL 29 luku 2 §

Asian käsittely alemmissa oikeuksissa

Etelä-Pohjanmaan käräjäoikeuden tuomio 25.8.2017 nro 17/132358

Syyttäjän ja asianomistaja Verohallinnon syytteestä käräjäoikeus luki A:n syyksi törkeän veropetoksen.

Käräjäoikeus katsoi selvitetyksi, että A oli 1.1.2012–13.1.2016 pääosin toiminimellä yhdessä puolisonsa kanssa harjoittanut arvonlisäverollista käytettyjen autojen, vaatteiden, kenkien ja korujen ynnä muun kauppaa. Tässä toiminnassa A oli antanut veroviranomaiselle arvonlisäverotusta varten vääriä tietoja veron määräämiseen vaikuttavista seikoista ja salannut tällaisia seikkoja ja aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi.

Kuukausittaisissa arvonlisäveroilmoituksissa oli ilmoitettu joko vääriä tietoja toteutuneen myynnin määrästä tai ilmoitettu väärin perustein, ettei arvonlisäverollista toimintaa ollut ollut lainkaan. Arvonlisäveroilmoitukset, joissa oli ilmoitettu myyntiä, oli tehty kirjanpitoon merkittyjen myyntien määräisinä, vaikka suurin osa myynnistä oli ollut niin sanottua pimeää myyntiä. Autokaupan kohteina olleista noin 570 autosta oli kirjattu kirjanpitoon alle sataa autoa koskevat liiketapahtumat ja jätetty merkitsemättä 1 131 047 euron kokonaismyynnistä 961 757 euroa. Vaatteiden, kenkien ja korujen myynneistä oli jätetty merkitsemättä kirjanpitoon ainakin 55 941 euroa.

Käräjäoikeus katsoi, ettei vältetyn arvonlisäveron määränä voitu pitää marginaaliveron mukaista määrää. Marginaaliverotusmenettely oli poikkeus pääsäännöstä ja sen soveltaminen edellytti verovelvolliselta arvonlisäverolaissa tarkemmin säädettyjä toimenpiteitä kuten tositteisiin merkintöjä marginaaliverotusmenettelyn soveltamisesta ja liiketapahtumien tietynlaista käsittelyä kirjanpidossa. Verovelvollinen ei voinut enää jälkikäteen valita tätä menettelyä, jos sen soveltamisen edellytyksenä olevia muotovaatimuksia ei ollut liiketoimintaa harjoitettaessa noudatettu. Tässä tapauksessa, siltä osin kuin ajoneuvomyynti oli kirjattu kirjanpitoon, arvonlisäverotuksessa oli käytetty marginaaliverotusta. Näin oli myös tapana tämäntyyppisessä ajoneuvokaupassa, jossa ajoneuvot ostettiin yksityisiltä ja myytiin yksityisille. Pääosasta liiketapahtumia ei kuitenkaan ollut lainkaan myyntitositteita ja kirjanpitoa, koska liiketoimintaa oli harjoitettu pimeästi ja siten, ettei siitä ollut tarkoitus maksaa arvonlisäveroa. Näin ollen ja koska marginaaliverotuksen muotoedellytyksiä ei ollut noudatettu, A ei ollut voinut olla siinä käsityksessä, että hänen välttämänsä vero olisi ollut vain marginaaliveron suuruinen. A:n menettelyn seurauksena arvonlisäveroa oli jäänyt määräämättä yhteensä 178 354 euroa.

Teolla oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja ottaen huomioon toiminnan laajuus ja kesto se oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n syytekohdan 2 törkeästä veropetoksesta ja syytekohdan 1 törkeästä kirjanpitorikoksesta yhteiseen 1 vuoden 8 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Syyksilukemisen perusteella käräjäoikeus velvoitti A:n Verohallinnon vaatimuksen mukaisesti korvaamaan rikoksella aiheutettuna vahinkona vältettyä arvonlisäveroa yhteensä 162 337,14 euroa.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Minna Kangasmäki ja lautamiehet.

Vaasan hovioikeuden tuomio 12.7.2018 nro 18/129679

A valitti hovioikeuteen. Hän katsoi syyllistyneensä syytekohdassa 2 törkeän veropetoksen asemesta veropetokseen ja vaati, että syyte enemmälti hylätään. Lisäksi hän vaati, että hänen Verohallinnolle maksettavakseen tuomittu vahingonkorvaus alennetaan 4 069,26 euroon.

Hovioikeus lausui, että verorikossäännöksen sanamuoto "aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi" viittasi siihen, että vältetyn veron määrä oli arvioitava yksittäistapauksessa ottaen huomioon, millaiseksi se olisi määrättävä, jos verovelvollinen täyttäisi velvollisuutensa asianmukaisesti.

Tässä asiassa oli voitu jälkikäteen selvittää riittävällä tarkkuudella autojen osto- ja myyntihinnat eli marginaaliverotuksen laskentaperusteet. Asiassa ei ollut ilmennyt, että jotkut ostajista olisivat käyttäneet väärin vähennysoikeutta. Marginaaliverotusta sovellettiin tyypillisesti samalla alalla ja vastaavanlaisissa olosuhteissa toimivien verovelvollisten liiketoimintaan. Puheena olevan kaltainen autokauppa oli käytännössä mahdollista marginaaliverotusta käyttäen. Tavallista arvonlisäveromenettelyä soveltaen A:lle ei olisi syntynyt oikeutta vähentää ostamiensa autojen hinnoista arvonlisäveron osuutta, mutta hänelle olisi toisaalta syntynyt velvollisuus tilittää valtiolle arvonlisäveroa koko myyntihinnasta. Käytettyjen ja myyntihinnoiltaan varsin halpojen autojen kaupassa ei voitu pitää uskottavana, että A:n tarkoituksena olisi ollut aiheuttaa veron määräämättä jättäminen koko myyntihinnan perusteella.

Hovioikeus katsoi, että vältetyn veron määrän arviointiin oli sovellettava marginaaliveromenettelyä. Verohallinnon mukaan autokaupassa vältetyn veron määrä olisi tällöin 4 069,26 euroa. Tämän ylittävältä osalta veron välttäminen oli jäänyt näyttämättä. Näin ollen A:n syyksi jäi yhteensä vältetty veron määrä 7 669,26 euroa. Rikoksella ei ollut tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä. A oli menettelyllään syyllistynyt veropetokseen.

Hovioikeus alensi A:lle tuomitun yhteisen ehdollisen rangaistuksen 10 kuukauteen vankeutta.

Syytekohdan 2 syyksilukemisen muutosta vastaavasti hovioikeus alensi A:n Verohallinnolle maksettavaksi tuomitun vahingonkorvauksen 7 669,26 euroon.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Eija-Liisa Helin, Jukka Mäkelä ja Johanna Borgmästars.

Muutoksenhaku Korkeimmassa oikeudessa

Syyttäjille ja Verohallinnolle myönnettiin valituslupa.

Syyttäjät ja Verohallinto vaativat valituksissaan, että A:n syyksi luetaan törkeä veropetos, jossa vältetyn arvonlisäveron määrä on 177 889 euroa. Verohallinto vaati lisäksi, että A velvoitetaan suorittamaan vahingonkorvauksena 162 337,14 euroa.

A vaati vastauksessaan, että valitukset hylätään.

Korkeimman oikeuden ratkaisu

Perustelut

Asian tausta

1. A:n syyksi on alemmissa asteissa luettu syytekohdassa 2 muun ohella se, että hän oli 1.1.2012–13.1.2016 käytettyjen ajoneuvojen kauppaa toiminimellään harjoittaneena elinkeinonharjoittajana laiminlyönyt kassakirjanpidon ja liiketapahtumien kirjaamisen kirjanpitolainsäädännön edellyttämällä tavalla. Autokaupan osto- ja myyntitapahtumat oli pääosin jätetty kirjaamatta kirjanpitoon. A oli merkinnyt kirjanpitoon kaupan kohteina olleista noin 570 autosta alle sataa autoa koskevat liiketapahtumat ja jättänyt merkitsemättä 1 131 047 euron kokonaismyynnistä 961 757 euroa. A oli arvonlisäveroilmoituksissaan osaksi ilmoittanut vääriä tietoja toteutuneiden myyntien määristä ja osaksi ilmoittanut väärin perustein, ettei arvonlisäverollista toimintaa ollut ollut lainkaan. Ne arvonlisäveroilmoitukset, joissa hän oli ilmoittanut myyntiä, hän oli antanut kirjanpitoon merkittyjen myyntien määräisinä, vaikka suurin osa hänen myynnistään oli ollut niin sanottua pimeää myyntiä.

2. Käräjäoikeus on katsonut, että A:lle oli hänen menettelynsä vuoksi jäänyt määräämättä arvonlisäveroa yhteensä 178 354 euroa. Käräjäoikeus on tältä osin hyväksynyt syytteen ja vahingonkorvausvaatimuksen, joissa vältetyn arvonlisäveron määrä oli perustunut A:n myymien ajoneuvojen myyntihintoihin. Käräjäoikeuden mukaan vältetyn veron määrää ei voitu jälkikäteen perustaa marginaaliverotusmenettelyn mukaisiin voittomarginaaleihin, koska A ei ollut pimeässä myynnissään noudattanut marginaaliverotusmenettelyn soveltamisen edellytyksenä olevia muotovaatimuksia kirjanpitokäsittelystä ja tositemerkinnöistä. Tavoitellun hyödyn määrä, toiminnan laajuus ja kesto huomioon ottaen käräjäoikeus on pitänyt A:n veropetosta törkeänä. Käräjäoikeus on tuominnut A:n syytekohdan 1 törkeästä kirjanpitorikoksesta ja syytekohdan 2 törkeästä veropetoksesta yhteiseen 1 vuoden 8 kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen. Syyksilukemisen perusteella käräjäoikeus on Verohallinnon vaatimuksen mukaisesti velvoittanut A:n korvaamaan rikoksella aiheutettuna vahinkona vältettyä arvonlisäveroa yhteensä 162 337,14 euroa.

3. Hovioikeus on puolestaan katsonut, että vältetyn arvonlisäveron määrä oli arvioitava marginaaliverotusmenettelyn mukaisten voittomarginaalien perusteella. Asiassa oli voitu jälkikäteen selvittää riittävällä tarkkuudella ajoneuvojen osto- ja myyntihinnat eli marginaaliverotuksen laskentaperusteet. Tämän mukaisesti hovioikeus on katsonut määräämättä jääneen arvonlisäveron määräksi 4 069,27 euroa, eikä rikoksella ollut siten tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä. Hovioikeus on tuominnut A:n veropetoksesta ja alentanut yhteisen ehdollisen vankeusrangaistuksen 10 kuukauteen. Hovioikeus on syyksilukemisen muutosta vastaavasti alentanut A:n Verohallinnolle maksettavaksi tuomittua vahingonkorvausta.

Kysymyksenasettelu Korkeimmassa oikeudessa

4. Asiassa on Korkeimmassa oikeudessa kysymys siitä, onko vältetyn veron määrä ilmoittamatta jätetyn myynnin osalta perustettava arvonlisäverojärjestelmän pääsäännön mukaisesti myyntihintaan vai käytetyn tavaran kaupassa pääsääntöisesti noudatettavaan voittomarginaaliin ja onko A syyllistynyt veropetokseen vai törkeään veropetokseen.

Sovellettava rikosoikeudellinen ja vältetyn veron määrää koskeva sääntely

5. Rikoslain 29 luvun 1 §:n 1 ja 2 kohtien mukaan veropetoksesta tuomitaan se, joka antamalla viranomaiselle verotusta varten väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta tai salaamalla verotusta varten annetussa ilmoituksessa veron määräämiseen vaikuttavan seikan, aiheuttaa tai yrittää aiheuttaa veron määräämättä jättämisen tai sen määräämisen liian alhaiseksi taikka veron aiheettoman palauttamisen.

6. Tekoaikana voimassa olleen arvonlisäverolain 162 §:n (605/2009) mukaan verovelvollisen oli annettava kultakin verokaudelta veroilmoitus, jossa oli ilmoitettava liikevaihto, suoritettava ja vähennettävä vero sekä muut Verohallinnon määräämät veron oikeamääräisyyden toteamiseksi tarpeelliset tiedot. Asiallisesti vastaava säännös sisältyy nykyisin voimassa olevan oma-aloitteisten verojen verotusmenettelyä koskevan lain 16 §:ään.

7. Myynnistä suoritettavan veron perusteena on arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

8. Arvonlisäverolain 79 a §:n mukaan, kun verovelvollinen jälleenmyyjä myy verollista edelleenmyyntiä varten hankkimansa käytetyn tavaran, veron perusteena saadaan kuitenkin pitää voittomarginaalia ilman veron osuutta. Lain 79 f §:n mukaan voittomarginaalimenettelyä sovelletaan vain sellaisten tavaroiden myyntiin, jotka verovelvollinen jälleenmyyjä on ostanut muulta kuin elinkeinonharjoittajalta tai elinkeinonharjoittajalta, jonka myynti on vapautettu verosta tai joka soveltaa myyntiinsä 79 a §:ssä tarkoitettua tai sitä vastaavaa menettelyä, ja laskussa on tätä koskeva merkintä.

9. Voittomarginaali on joko arvonlisäverolain 79 j §:n mukaisesti tavaran myynnistä saadun vastikkeen ja tavaran ostohinnan erotus (tavarakohtainen menettely) tai lain 79 k §:n mukaan verokauden aikana myydyistä menettelyn piiriin kuuluvista tavaroista saatujen vastikkeiden yhteismäärän ja sen aikana hankittujen menettelyn piiriin kuuluvien tavaroiden ostohintojen yhteismäärän erotus (verokausikohtainen eli yksinkertaistettu menettely).

10. Tekoaikana voimassa olleen arvonlisäverolain 209 §:n (325/2003) mukaan verovelvollisen oli järjestettävä kirjanpitonsa sellaiseksi, että siitä saatiin veron määräämistä varten tarvittavat tiedot. Suoritettavan ja vähennettävän veron määrään vaikuttavien liiketapahtumien kirjausten oli perustuttava kirjanpitolaissa tarkoitettuihin tositteisiin ottaen lisäksi huomioon, mitä tässä laissa tositteista säädettiin. Tekoajan alusta 31.12.2015 asti voimassa olleen kirjanpitolain 2 luvun 5 §:n mukaan kirjauksen oli perustuttava päivättyyn ja numeroituun tositteeseen, joka todensi liiketapahtuman. Sisällöltään vastaava säännös sisältyy myös voimassa olevaan lakiin.

11. Tekoaikana voimassa olleen arvonlisäveroasetuksen 1 §:ssä (1768/1995) säädettiin, että niiden tavaroiden myyntien ja ostojen, joihin verovelvollinen jälleenmyyjä sovelsi arvonlisäverolain 79 a §:ssä tarkoitettua menettelyä, oli oltava vaikeuksitta erotettavissa muista myynneistä ja ostoista. Voimassa olevassa laissa ja asetuksessa oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä säädetään marginaaliverotusmenettelyä koskevasta kirjanpitokäsittelystä asiallisesti vastaavanlaisesti.

12. Tekoajan alusta 31.12.2012 asti voimassa olleen arvonlisäverolain 209 b §:ssä (325/2003) edellytettiin laskumerkintöjen osalta, että laskussa oli oltava tieto veron perusteesta kunkin verokannan tai verottomuuden osalta, tai, jos myyntiin sovellettiin 79 a §:ssä tarkoitettua menettelyä, merkintä "voittomarginaalijärjestelmä – käytetyt tavarat". Sisällöltään vastaava säännös sisältyy voimassa olevan lain 209 e §:ään.

13. Marginaaliverotusmenettelysäännösten esitöistä (HE 168/1995 vp s. 15) ilmenee, että käytettyjen tavaroiden erityissääntelyn tarkoituksena on estää kaksinkertainen verotus tilanteessa, jossa jo kertaalleen kulutukseen myyty tavara palaa uudelleen kaupalliseen vaihdantaketjuun. Ilman erityissääntelyä verovelvollinen jälleenmyyjä joutuisi suorittamaan veroa koko myyntihinnasta, kun hänellä ei olisi oikeutta vähentää kuluttajalta tekemäänsä ostoon sisältyvää, piileväksi jäävää veroa. Lisäksi tarkoituksena on estää kuluttajilta hankittujen tavaroiden ammattimaista myyntiä harjoittavien yritysten syrjiminen verrattuna kuluttajiin, joita ei veroteta keskinäisestä kaupankäynnistä. Arvonlisäverolain säännösten muuttamisella on osaltaan saatettu Suomessa voimaan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) myöhempine muutosdirektiiveineen. Arvonlisäverolain tulkinnassa on siten otettava huomioon unionin oikeus (ks. esim. KKO 2016:34, kohta 24 ja siinä viitatut lähteet).

Marginaaliverotusmenettelyn muotovaatimukset ja keskeinen oikeuskäytäntö

14. Marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on vapaaehtoista. Mikäli verovelvollinen valitsee sovellettavaksi marginaaliverotusmenettelyn, hän voi valintansa mukaisesti soveltaa menettelyä myyntitapahtumittain tai verokausittain. Menettelyn soveltamiseen liittyy kuitenkin sen aineellisten edellytysten ohella myös muotovaatimuksia. Ne koskevat edellä kohdissa 10–12 kuvatulla tavalla liiketapahtumien kirjanpitokäsittelyä sekä liiketapahtumat todentavia laskuja ja tositteita. Asian ratkaisemisen kannalta keskeinen kysymys liittyy siihen, mikä merkitys tällaisten muotovaatimusten noudattamatta jättämisellä on arvioitaessa veropetoksella vältetyn veron määrää.

15. Unionin tuomioistuin on arvonlisäverojärjestelmää koskevassa ratkaisukäytännössään arvioinut verovelvollisen oikeutta muun muassa vähentää oston vero tai soveltaa voittomarginaalijärjestelmää silloin, kun arvonlisäverodirektiivin aineelliset edellytykset saattaisivat täyttyä, mutta kirjanpitoa ja laskutusta koskevat muotovaatimukset on laiminlyöty.

16. Veron vähennysoikeutta koskevassa tuomiossaan Astone (tuomio 28.7.2016, C-332/15, EU:C:2016:614), jossa verovelvollinen oli laiminlyönyt paitsi arvonlisäveroilmoituksen antamisen myös juoksevan kirjanpidon (kohta 54), unionin tuomioistuin on lausunut, että vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverotuksen neutraalisuuden perusperiaate edellyttää, että ostoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus myönnetään, jos aineelliset edellytykset täyttyvät, vaikka verovelvolliset olisivat laiminlyöneet tietyt muotovaatimukset (kohta 45). Tilanne voi kuitenkin olla toisin, jos tällaisten muotovaatimusten noudattamatta jättäminen estää luotettavan näytön esittämisen siitä, että aineellisia edellytyksiä on noudatettu (kohta 46). Unionin tuomioistuin on jatkanut todenneensa toistuvasti, etteivät oikeussubjektit saa vedota unionin oikeuteen vilpillisesti tai käyttää sitä väärin. Kansallisten viranomaisten ja tuomioistuinten tehtävänä on evätä vähennysoikeus, jos asiassa voidaan objektiivisten seikkojen perusteella osoittaa, että vähennysoikeuteen vedotaan vilpillisesti tai sitä käytetään väärin (kohta 50).

17. Unionin tuomioistuin on Astone-tuomiossaan edelleen lausunut, että vaikka oletettaisiin, että se, että pääasian vastaaja laiminlöi muodollisia velvoitteita arvonlisäveron soveltamista ja veroviranomaisen suorittamaa tarkastusta varten, ei estä luotettavan näytön esittämistä siitä, että ostoihin sisältyvää arvonlisäveroa koskevan vähennysoikeuden aineellisia edellytyksiä on noudatettu, tällainen tilanne voi olla veropetoksen yksinkertaisin tilanne, jossa verovelvollinen tarkoituksellisesti jättää täyttämättä sille kuuluvat muodolliset velvoitteet veron maksun välttämiseksi (kohta 55). Etenkin sellaisen arvonlisäveroilmoituksen tekemättä jättäminen samoin kuin sellaisen kirjanpidon puuttuminen, jotka mahdollistavat arvonlisäveron soveltamisen ja veroviranomaisen suorittaman tarkastuksen, sekä laadittujen ja maksettujen laskujen kirjaamatta jättäminen ovat omiaan estämään veron täsmällisen kantamisen ja näin ollen kyseenalaistamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteettoman toiminnan. Näin ollen unionin oikeus ei ole esteenä sille, että jäsenvaltiot pitävät tällaisia laiminlyöntejä veropetokseen kuuluvana menettelynä ja epäävät tällaisessa tapauksessa vähennysoikeuden (kohta 56).

18. Sittemmin voittomarginaalijärjestelmän soveltamista käytettyjen ajoneuvojen myyntiin koskevassa tuomiossaan Litdana (tuomio 18.5.2017, C-624/15, EU:C:2017:389) unionin tuomioistuin on lausunut, että edellä selostetut päätelmät ovat merkityksellisiä myös silloin, kun kansalliset viranomaiset tai tuomioistuimet epäävät oikeuden soveltaa voittomarginaalijärjestelmää (kohta 37).

19. Korkein oikeus on ratkaisukäytännössään arvioinut liiketoiminnassa valittujen menettelytapojen merkitystä rikosoikeudellisen vastuun kannalta. Velallisen epärehellisyyttä koskevissa ratkaisuissa KKO 2011:64 ja 2018:12 on ollut tarkasteltavana kysymys siitä, oliko varojen luovuttamiselle yhtiöstä ollut hyväksyttävä syy, kun yhtiön edustaja oli väitetysti nostanut varoja korvaukseksi tekemästään työstä ilman, että kirjanpitoon oli tehty varojen nostoista asianmukaisia merkintöjä. Ratkaisussa KKO 2011:64 Korkein oikeus on katsonut, että kirjanpitoon tehdyillä kirjauksilla oli merkitystä näyttönä liiketapahtumista ja niiden taustalla olevista oikeustoimista. Kirjanpitomerkintöjen puutteellisuus ei kuitenkaan sellaisenaan osoittanut varojen luovutuksen tapahtuneen ilman hyväksyttävää syytä (kohta 12).

20. Ratkaisussa KKO 2018:12 Korkein oikeus on katsonut, että silloin, kun yhtiö edustajansa kanssa tehdyn sopimuksen perusteella maksoi tälle korvausta työstä, maksamisessa oli noudatettava valitun korvauksen suoritustapaa koskevia säännöksiä. Jos säännöksistä johtuvat velvoitteet tietoisesti laiminlyötiin kokonaan, yhtiön varojen luovutusta, jota väitettiin korvaukseksi yhtiön hyväksi tehdystä työstä, ei yleensä voitu pitää tunnusmerkistössä tarkoitetulla tavalla hyväksyttävänä. Tällaisessa tilanteessa hyväksyttävyyden arviointiin ei vaikuttanut se, oliko kyseinen henkilö tosiasiassa tehnyt työtä yhtiön hyväksi vai ei (kohta 11).

21. Korkein oikeus on arvioinut rikoksella vältetyn veron määräytymisen perusteita ennakonpidätyksen ja tuloveron osalta. Ennakonpidätystä koskeva ratkaisu KKO 2017:75 ilmentää tavoitetta siitä, että vältettynä pidettävän veron määrän tulisi vastata mahdollisimman hyvin tosiasiallisesti vältetyn veron määrää. Näin ollen veron välttämiseen perustuvaa rikosoikeudellista ja vahingonkorvausvastuuta ei ollut perusteltua perustaa välittömästi siihen, minkä määräiseksi ennakonpidätys oli voitu tosiasiallisen verosaamisen turvaamiseksi hallinnollisessa maksuunpanomenettelyssä määrätä (kohta 13).

22. Tuloveroa koskevassa ratkaisussa KKO 2011:58 vastaajat olivat vaatineet, että heidän rikokseen perustuvaa vahingonkorvaustaan määrättäessä heidän aiheuttamansa vahingon määrää arvioitaisiin avoimen osingonjaon verotusta koskeneiden säännösten mukaisesti. Korkein oikeus katsoi, että yhtiö ei ollut suorittanut varojen osalta avointa osingonjakoa. Varojen siirtoa ei ollut käsitelty osingonjakona kirjanpidossa eikä veroilmoituksessa. Varat oli siten saatu haltuun peitellyn osingonjaon kautta. Rikoksella aiheutetun vahingon määrää ei ollut perusteita arvioida sellaisen tapahtumainkulun nojalla, joka ei ollut toteutunut (kohta 20).

Korkeimman oikeuden johtopäätökset vältetyn veron määrän arviointiperusteesta

23. Korkein oikeus toteaa, että arvonlisäverojärjestelmässä veron perusteena pidetään pääsääntöisesti vastiketta ilman veron osuutta (arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentti). Poikkeuksena sovellettavan marginaaliverotusmenettelyn käyttäminen on vapaaehtoista. Käytettyjen tavaroiden kaupassa marginaaliverotusmenettelyn soveltaminen on kuitenkin tavanomaista. Kun verovelvollisen myynneissä täyttyvät edellä kohdassa 8 mainitut marginaaliverotusmenettelyn soveltamiselle säädetyt aineelliset edellytykset ja verovelvollinen on valinnut menettelyn omassa verotuksessaan noudatettavaksi, hän saa käyttää myynneistä suoritettavan veron perusteena voittomarginaaleja. Pyrkimys estää kaksinkertaista verotusta lähtökohtaisesti edellyttää, että aineellisten edellytysten täyttyessä verovelvollisella on oikeus marginaaliverotusmenettelyn soveltamiseen, vaikka hän olisi laiminlyönyt kirjanpitokäsittelyä ja laskumerkintöjä koskevat muotovaatimukset.

24. Kuten edellä selostetusta Korkeimman oikeuden ratkaisukäytännöstä kuitenkin ilmenee, muotoa koskevilla valinnoilla ja muotovaatimusten täyttämisellä on katsottava olevan olennainen merkitys rikos- ja vahingonkorvausoikeudellisen vastuun arvioimisen kannalta. Unionin tuomioistuimen ratkaisukäytännön perusteella muotovaatimusten vilpillinen laiminlyönti on omiaan estämään veron täsmällisen kantamisen ja näin ollen kyseenalaistamaan yhteisen arvonlisäverojärjestelmän moitteettoman toiminnan. Unionin oikeus ei tällaisessa tilanteessa ole esteenä marginaaliverotusmenettelyn käytön epäämiselle.

25. Marginaaliverotusmenettelyssä muotovaatimusten tarkoituksena on osaltaan turvata menettelyn aineellisesti oikeaa ja yhdenmukaista soveltamista. Korkein oikeus katsoo, että jos muotovaatimusten laiminlyönti johtaa siihen, että menettelyn soveltamisen aineellisten edellytysten täyttymisestä ei ole saatavissa luotettavaa selvitystä, verovelvollinen ei voi yleensä edukseen vedota siihen, että hän laiminlyönnistään huolimatta olisi valinnut myynteihinsä sovellettavaksi marginaaliverotusmenettelyn.

26. Johtopäätöksenään Korkein oikeus katsoo, että jos vastaaja on veroa välttääkseen harjoittanut käytettyjen tavaroiden kauppaa kirjanpidon ulkopuolella, minkä seurauksena marginaaliverotusmenettelyn aineellisten edellytysten täyttymisestä ei saada luotettavaa selvitystä, hänen välttämänsä arvonlisäveron määrä on rikosoikeudellisen ja vahingonkorvausvastuun kannalta arvioitava arvonlisäverojärjestelmän pääsäännön mukaisesti hänen myynneistä saamiensa vastikkeiden eikä voittomarginaalien perusteella. Merkitystä ei tällöin ole sillä, ettei vastaajalla ole ollut mahdollisuutta vähentää myynneistä suoritettavasta verosta ostojensa piilevää veroa.

Korkeimman oikeuden kannanotto vältetyn veron määrästä tässä asiassa

27. Verotarkastuskertomuksesta, jonka oikeellisuutta ei ole riitautettu, käy ilmi, että A:n harjoittaman ajoneuvokaupan kohteina oli ollut 570 ajoneuvoa. Näistä kirjanpidossa oli ollut kaupat 96 ajoneuvosta. Kirjanpitoon merkityt ostohinnat olivat yhteensä 136 680 euroa ja myyntihinnat yhteensä 169 290 euroa. Verotarkastuksessa tiedustelu- ja vertailutietojen perusteella katsottiin selvitetyksi 161 ajoneuvon osalta ostohinnoiksi yhteensä 374 982 euroa ja myyntihinnoiksi 415 986 euroa. Selvitys perustui pääosin kaupan osapuolille tehtyihin tiedusteluihin, näiden usein muistinvaraisiin vastauksiin sekä pyyntihinnoista ja keskimääräisistä kate- ja alennusprosenteista tehtyihin päätelmiin. Muiden kirjanpidon ulkopuolella tehtyjen ajoneuvojen kauppojen osalta käytettävissä ei ollut ollut vastaavia vertailutietoja ja niiden myynti oli jouduttu kokonaisuudessaan arvioimaan 545 771 euroksi ja ostot 513 748 euroksi.

28. Riidatonta on, että A oli soveltanut kirjanpidossa olleeseen ajoneuvokauppaansa marginaaliverotusmenettelyä. Muun ajoneuvokauppansa osalta A ei ollut noudattanut vaatimuksia kirjanpitokäsittelystä ja laskuihin tai tositteisiin tehtävistä merkinnöistä, vaan oli jättänyt nämä myynnit kokonaan kirjanpidon ulkopuolelle pimeäksi myynniksi veroa välttääkseen.

29. Siltä osin kuin ajoneuvojen osto- ja myyntihinnat on jouduttu kokonaisuudessaan arvioimaan, Korkein oikeus pitää selvänä, ettei selvitystä marginaaliverotusmenettelyn edellytyksistä voida pitää riittävän luotettavana. Myös siltä osin kuin verotarkastuskertomuksessa on 161 ajoneuvon osalta katsottu myynti- ja ostohinnat selvitetyksi, Korkein oikeus katsoo, ettei tätä selvitystä voida pitää riittävän luotettavana marginaaliverotusmenettelyn aineellisten edellytysten täyttymisestä, kun otetaan huomioon tietoihin liittyvät merkittävät epävarmuustekijät. Vilpillisestä muotovaatimusten laiminlyönnistä seurannut luotettavan selvityksen puute merkitsee tässä tapauksessa estettä marginaaliverotusmenettelyn käyttämiselle. Vältetyn veron määrä on siten perustettava arvonlisäverojärjestelmän pääsäännön mukaisesti arvioituihin A:n myynneistä saamiin vastikkeisiin ja arvioituun vähennettävään veroon. A:n välttämän arvonlisäveron määränä on siten pidettävä syyttäjien ja Verohallinnon valituksissa ilmoitettua määrää 177 889 euroa.

Syyksilukeminen ja vahingonkorvausvelvollisuus

30. Korkein oikeus katsoo, että A:n teko on käräjäoikeuden mainitsemilla perusteilla kokonaisuutena arvostellen törkeä. A on syyllistynyt syytekohdassa 2 kuvatulla menettelyllään käräjäoikeuden hänelle syyksi lukemaan törkeään veropetokseen, kuitenkin siten oikaistuna, että vältetyn arvonlisäveron yhteenlaskettu määrä on käräjäoikeuden syyksilukeman 178 354 euron asemesta 177 889 euroa. A:n velvollisuus suorittaa rikoksella aiheutettuna vahinkona vältetyn arvonlisäveron määrä Verohallinnolle on käräjäoikeudessa tuomitun määräinen.

Rangaistusseuraamus

31. Korkein oikeus toteaa, ettei sillä ole aihetta arvioida rangaistusseuraamusta toisin kuin käräjäoikeus on tehnyt.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomio kumotaan ja asia jätetään käräjäoikeuden tuomion lopputuloksen varaan.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Ari Kantor, Mika Ilveskero, Juha Mäkelä, Asko Välimaa ja Eva Tammi-Salminen. Esittelijä Kaisa Kuparinen.